Отражение в бухгалтерском учете операций в иностранной валюте регулируют нормы Декрета Президента РБ от 30.06.2000 № 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц" (далее – Декрет), а также разработанная на основании Декрета Инструкция по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденная постановлением Минфина РБ от 27.12.2007 № 199 (далее – Инструкция № 199). Порядок отражения операций по конверсии иностранной валюты не зависит от того, какой вид валюты подлежит обмену на иной, посредством какого оператора конверсия совершена (БВФБ или банк), а также от согласованного сторонами курса конверсии.
Порядок проведения конверсии иностранной валюты организациями регулирует Инструкция о порядке совершения валютно-обменных операций с участием юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утвержденная постановлением Правления Нацбанка РБ от 28.07.2005 № 112 (далее – Инструкция № 112). Так, продажа (конверсия) иностранной валюты на внебиржевом валютном рынке может осуществляться субъектом валютных операций – резидентом банку, в котором открыт счет в иностранной валюте, с которого проводится продажа (конверсия) иностранной валюты путем совершения переводов с продажей (конверсией); банку, в котором открыт счет в иностранной валюте, на который проводится зачисление иностранной валюты после осуществления банком операции по зачислению с конверсией иностранной валюты, поступившей в пользу субъекта валютных операций – резидента (п. 48 Инструкции № 112). При этом под конверсией иностранной валюты понимается обмен банками одного вида иностранной валюты субъекта валютных операций, банка, банка-нерезидента на другой вид иностранной валюты по установленным обменным курсам (подп. 3.4.3 п. 3 Инструкции № 112).
Пунктом 12 письма Нацбанка РБ от 12.12.2005 № 31-14/1539 "О применении Инструкции о порядке совершения валютно-обменных операций с участием юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" разъяснено, что в соответствии с подп. 48.1 п. 48 Инструкции № 112 продажа (конверсия) иностранной валюты на внебиржевом валютном рынке банку, в котором открыт счет в иностранной валюте, с которого производится продажа (конверсия) иностранной валюты, осуществляется путем совершения переводов с продажей (конверсией). Заявка на продажу (конверсию) в данном случае не представляется. Банк осуществляет указанные операции на основании платежного поручения на перевод с продажей (конверсией).
Продажа (конверсия) иностранной валюты путем совершения перевода с продажей (конверсией) предполагает как зачисление полученных в результате продажи (конверсии) белорусских рублей (иностранной валюты) на счета, предусмотренные в п. 54 Инструкции № 112, так и перевод указанных денежных средств в адрес иных лиц, выступающих получателями денежных средств.
Таким образом, полученная иностранная валюта в результате конверсии может быть:
1) зачислена на валютный счет организации;
2) перечислена банком по распоряжению организации в адрес третьего лица – получателя без зачисления на валютный счет организации (далее – перевод с конверсией).
Общие положения
Возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте разницы коммерческие организации относят в иных случаях (кроме дебиторской задолженности по расчетам с учредителями; по резервам, создаваемым в иностранной валюте; при осуществлении расчетов по капитальным вложениям, основным средствам и нематериальным активам) – на внереализационные доходы или расходы и учитывают при налогообложении (подп. 1.2 п. 1 Декрета). Непосредственно порядок отражения в бухгалтерском учете операций по конверсии иностранной валюты Декрет не регулирует.
Общий порядок отражения в бухгалтерском учете операций по конверсии иностранной валюты установлен гл. 7 Инструкции № 199 (пп. 26–29).
Далее по тексту настоящей статьи корреспонденцию бухгалтерских счетов будем указывать в соответствии с действующим в настоящее время порядком на основании типового плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденных постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), а также Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102). Это необходимо учитывать, так как Инструкция № 199 до сих пор содержит хозяйственные операции, предусмотренные типовым планом счетов бухгалтерского учета, действовавшим до 1 января 2012 г.
Так, операции по продаже иностранной валюты (включая обязательную продажу и конверсию) отражают в бухгалтерском учете с использованием счета 91 "Операционные доходы и расходы" (п. 26 Инструкции № 199). Таким образом, операции по конверсии иностранной валюты отражают в бухгалтерском учете в порядке, подобном порядку продажи иностранной валюты.
В состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчета 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности", 90-10 "Прочие расходы по текущей деятельности"), включают доходы и расходы, связанные с реализацией денежных средств (п. 13 Инструкции № 102). Таким образом, операции по конверсии иностранной валюты отражают с использованием счета 90 и его субсчетов:
– субсчет 90-7;
– субсчет 90-10.
Необходимо отметить, что на основе типового плана счетов руководитель организации утверждает план счетов бухгалтерского учета организации, содержащий полный перечень счетов, включая субсчета, и аналитических счетов, забалансовых счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета. Организация может уточнять содержание отдельных субсчетов, приведенных в типовом плане счетов, исключая или объединяя их, а также вводить дополнительные субсчета. Ведение аналитического учета активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов в организации должно обеспечить получение данных об их наличии и движении, необходимых для составления бухгалтерской отчетности. Указанные нормы установлены п. 3 Инструкции № 50.
Следовательно, организации могут отражать операции по продаже иностранной валюты и на иных субсчетах счета 90, если это будет предусмотрено в учетной политике организации.
В состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91, в частности, включают курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством (п. 15 Инструкции № 102).
Инструкцией № 199 установлен порядок отражения операций по продаже иностранной валюты. Аналогичный порядок применяют и при отражении операций по конверсии иностранной валюты (далее указанные в Инструкции № 199 бухгалтерские счета будут интерпретированы с учетом инструкций № 50 и № 102).
По кредиту счета 90 (субсчет 90-7) отражают сумму в белорусских рублях, рассчитанную исходя из размера причитающейся к получению иностранной валюты по курсу Нацбанка на дату совершения конверсии, в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств или расчетов (51 "Расчетные счета", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").
По дебету счета 90 (субсчет 90-10) отражают стоимость перечисленной взамен подлежащей к получению иностранной валюты, пересчитанную в белорусские рубли по официальному курсу Нацбанка на дату совершения конверсии, а также расходы, связанные с конверсией иностранной валюты, в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств или расчетов (52 "Валютные счета", 57 "Денежные средства в пути", 51, 76).
Курсовые разницы, возникающие в результате переоценки стоимости иностранной валюты и дебиторской задолженности при изменении Нацбанком курсов иностранных валют, отражают по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств или расчетов (52, 76, 57) в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 91.
Как правило, банки осуществляют конверсию "день в день", т.е. перечисление банку обмениваемой валюты и получение от него обмененной валюты осуществляется в один день. Но возможны случаи, когда обмененная валюта поступает от банка в последующие дни после перечисления банку обмениваемой валюты. Рассмотрим на примерах бухгалтерский учет операций по конверсии иностранной валюты в этих случаях, а также при осуществлении перевода с конверсией (данные условные).
Пример 1. Конверсия иностранной валюты "день в день"
Организация через обслуживающий банк осуществляет конверсию 10 000 долл. США в евро по договорному с банком курсу 1,32. Иностранная валюта в долларах США перечислена банку 25 апреля 2013 г. В этот же день банк зачисляет на валютный счет организации 7 575,76 евро (10 000 / 1,32). Курс Нацбанка на 25 апреля 2013 г. составил 8 650 руб. за 1 долл. США. и 11 230 руб. за 1 евро. Комиссионное вознаграждение банк не взимает.
В бухгалтерском учете данные операции организация отражает следующим образом (см. табл. 1):
Пример 2. Конверсия иностранной валюты при поступлении обмененной валюты позднее дня перечисления банку обмениваемой валюты
Организация через обслуживающий банк осуществляет конверсию 10 000 долл. США в евро по договорному с банком курсу 1,32. Иностранная валюта в долларах США перечислена банку 25 апреля 2013 г. Банк 26 апреля 2013 г. зачисляет на валютный счет организации 7 575,76 евро (10 000 / 1,32). Курс Нацбанка на 25 апреля 2013 г. составил 8 650 руб. за 1 долл. США. и 11 230 руб. за 1 евро, курс Нацбанка на 26 апреля 2013 г. составил 11 280 за 1 евро. В заявке на конверсию (в документе на зачисление евро) банк указал, что операция конверсии произведена 25 апреля 2013 г. Комиссионное вознаграждение банк не взимает.
В бухгалтерском учете данные операции отражают следующим образом (см. табл. 2):
Пример 3. Перевод с конверсией
Организация через обслуживающий банк осуществляет конверсию 10 000 долл. США в евро по договорному с банком курсу 1,32. При этом банку дано поручение на перевод полученной в результате конверсии суммы поставщику. Иностранная валюта в долларах США перечислена банку 25 апреля 2013 г. В этот же день банк перечислил поставщику 7 575,76 евро (10 000 / 1,32). Курс Нацбанка на 25 апреля 2013 г. составил 8 650 руб. за 1 долл. США. и 11 230 руб. за 1 евро. Комиссионное вознаграждение банк не взимает.
В бухгалтерском учете данные операции отражают следующим образом (см. табл. 3):
Отражение операций по продаже иностранной валюты в налоговом учете по налогу на прибыль
В бухгалтерском учете операции по конверсии иностранной валюты отражают на счете 90 развернуто. В налогом учете применяются иные подходы.
Порядок исчисления налога на прибыль регулируется гл. 14 Налогового кодекса РБ (далее – НК). Объектом обложения налогом на прибыль признают валовую прибыль. Валовой прибылью для белорусских организаций признают сумму прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (пп. 1 и 2 ст. 126 НК).
В состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении, включают доходы от продажи иностранной валюты в сумме положительной разницы, образовавшиеся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса, установленного Нацбанком на дату продажи (подп. 3.19-4 п. 3 ст. 128 НК).
В состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении, включают убыток от продажи иностранной валюты в сумме отрицательной разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса, установленного Нацбанком на дату продажи (подп. 3.26-2 п. 3 ст. 129 НК).
Как было указано выше, операции по конверсии иностранной валюты являются разновидностью операций по продаже иностранной валюты (согласно правилам совершения валютно-обменных операций и бухгалтерскому учету). В связи с этим для целей налогового учета операции по конверсии иностранной валюты учитывают в составе внереализационных доходов либо внереализационных расходов. В то же время в составе таких доходов и расходов учитывается не развернутая сумма доходов от конверсии и расходов, связанных с такой конверсией, а только лишь разница между ними. Указанные суммы подлежат отражению в стр. 4.1 "Внереализационные доходы" либо в стр. 4.2 "Внереализационные расходы" налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль.
