В настоящее время многие компании используют в своей деятельности различные маркетинговые программы, связанные с предоставлением бонусов и премий, представляющих собой специфические методы стимулирования, своего рода ретроспективные скидки, когда продавец возвращает покупателю часть ранее уплаченной им за товар (работу, услугу) цены.
Такие бонусы и премии выплачиваются при выполнении определенных условий договора (например, достижение покупателем в течение обозначенного периода времени определенного объема закупок).
Смысл применения системы бонусов, а не классических скидок, заключается в том, что бонусы и премии являются более гибким по сравнению со скидками инструментом. В частности, классическая скидка жестко привязана к конкретному объему товара и имеет четко определенный размер. Продавец может предоставить определенную скидку только в том случае, если покупатель приобретает установленный им объем товаров (например, при покупке товаров на сумму более 10 млн. бел. руб. покупателю предоставляется скидка в размере 10 %).
В то же время многие покупатели не заинтересованы в одномоментном приобретении крупной партии товаров, но при этом они систематически приобретают небольшие партии товаров. В таком случае продавцы не могут привлечь указанных покупателей для закупок товара на постоянной основе, предоставив им большую скидку, потому что неизвестно, будет данный покупатель приобретать товары в будущем или уйдет к другому поставщику.
Бонусы позволяют решить эту проблему: покупателю предоставляется оговоренная скидка, если в течение какого-то установленного договором периода времени он достигнет установленного договором объема закупок (например, приобретет в течение 3 месяцев товары на сумму более 10 млн. бел. руб.). В таком случае их стоимость будет "пересчитана" и продавец "вернет" покупателю часть стоимости товаров (например, 10 %).
Бонус не является подарком
Иногда у торговых организаций возникают сомнения, не будет ли сумма предоставленного покупателю бонуса признана подарком. Ведь обычно при купле-продаже товаров покупатель платит продавцу, а не наоборот. Можно утверждать, что в рассматриваемом случае дарение отсутствует.
Так, по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность, либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (ст. 543 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК)).
Таким образом, дарение имеет место только в том случае, если даритель передает что-либо одаряемому безвозмездно. Бонус же предоставляется покупателю не безвозмездно, а только в том случае, если он приобретает определенные товары и уплачивает за них определенную сумму.
При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением (ст. 543 ГК).
Правила налогообложения
В состав внереализационных доходов включают доходы покупателя (заказчика) в сумме премий, бонусов, предоставленных продавцом (исполнителем, подрядчиком) к цене (стоимости), указанной в договоре, полученных после выполнения покупателем (заказчиком) условий (в т.ч. объема покупок или заказов), определенных в договоре в качестве обязательных для получения таких премий, бонусов (подп. 3.19-3 п. 3 ст. 128 Налогового кодекса РБ, далее – НК).
Соответственно в подп. 3.26-1 п. 3 ст. 129 НК установлено, что в состав внереализационных расходов включают суммы премий, бонусов, предоставленных при выполнении покупателем (заказчиком) условий (в т.ч. объема покупок или заказов), определенных в договоре в качестве обязательных для предоставления таких премий, бонусов. Такие расходы отражают на дату предоставления премий, бонусов после выполнения условий договора.
Между реализацией конкретных товаров (работ, услуг), прав и предоставлением премий (бонусов) нет прямой связи, в частности, они могут быть выплачены существенно позднее факта реализации, поэтому их сумму включают в состав внереализационных доходов (расходов).
Момент признания внереализационных доходов (расходов)
На практике у плательщиков нередко возникают вопросы, касающиеся момента признания внереализационных доходов (расходов), полученных (понесенных) в результате предоставления премий и (или) бонусов.
Отметим, что для целей бухгалтерского учета бонусы и премии учитываются не так, как в целях налогообложения прибыли.
Обратимся к п. 21 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102. В нем сказано, что выручка от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг уменьшается на сумму премий, бонусов, предоставленных покупателю (заказчику) к цене (стоимости), указанной в договоре, полученных после выполнения покупателем (заказчиком) условий (в т.ч. объема покупок или заказов), определенных в договоре в качестве обязательных для получения таких премий, бонусов.
По общему правилу, предусмотренному п. 2 ст. 128 НК, внереализационные доходы определяют на основании документов бухгалтерского и налогового учета.
Дату отражения внереализационных доходов определяет плательщик (за исключением банков) в соответствии с его учетной политикой, но она не может быть позднее даты их получения, а в отношении доходов, по которым в п. 3 ст. 128 НК указана дата их отражения, – не может быть позднее даты, указанной в п. 3 этой статьи НК.
Аналогично п. 2 ст. 129 НК установлено, что внереализационные расходы определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета). Дату отражения внереализационных расходов определяет плательщик (за исключением банков) в соответствии с его учетной политикой, но она не может быть ранее даты, когда они были фактически понесены, а в отношении расходов, по которым в п. 3 ст. 129 НК указана дата их отражения, – не может быть ранее даты, указанной в п. 3 этой статьи НК.
К сожалению, в НК не определено, что необходимо считать датой фактического получения доходов и датой, когда фактически понесены расходы.
Мнения специалистов разделились
Существует 2 позиции относительно определения такой даты. Первая сводится к тому, что это дата, когда проводятся расчеты по соответствующим операциям. Однако с данным подходом нельзя согласиться, так как в этом случае доходы и расходы отождествляются с денежными средствами, что неверно: доходы и расходы являются экономическими терминами и непосредственно не связаны с расчетами.
Так, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая применительно к конкретному налогу, сбору (пошлине) согласно Особенной части НК или актам Президента РБ (п. 1 ст. 34 НК). Соответственно расходы представляют собой уменьшение экономических выгод.
Экономическую выгоду плательщик получает, а расходы несет вовсе не в момент осуществления расчетов по таким операциям, а в тот момент, когда они фактически имели место, т.е. независимо от момента проведения расчетов.
В то же время действующий НК не содержит указанной оговорки – "независимо от момента проведения расчетов", что и вызывает вопросы, касающиеся момента отражения внереализационных доходов и расходов.
В пользу отражения расходов в момент их начисления говорят и положения подп. 3.26-1 п. 3 ст. 129 НК, в котором указано, что расходы в виде премий и бонусов отражают на дату предоставления премий, бонусов после выполнения условий договора.
Предоставление бонусов должно быть подтверждено документально
Под предоставлением бонусов (премий) следует понимать не только момент фактической выплаты денежных средств, но и момент, когда стороны своими действиями подтвердили факт наличия хозяйственной операции по предоставлению бонуса (премии) (например, подписанием акта, протокола или какого-либо иного документа, который однозначно свидетельствует о признании ими факта предоставления бонуса, премии). Представляется, что такой документ должен удовлетворять требованиям, предъявляемым к первичному документу.
Что касается доходов в виде премий и бонусов, то подп. 3.19-3 п. 3 ст. 128 НК каких-либо особенностей в части признания момента отражения НК не предусмотрено. Отметим, что на практике период времени между моментом начисления доходов (расходов) и расчетами, как правило, будет достаточно небольшим, а с учетом того, что налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, риск наступления неблагоприятных последствий весьма мал.
В то же время, по мнению автора, вопрос определения момента признания доходов и расходов должен быть определен в НК более четко, чтобы исключить различные толкования.
Обращаем внимание и на положения п. 7 ст. 3 НК, который гласит, что в случае неясности или нечеткости предписаний актов налогового законодательства государственные органы и должностные лица должны принимать решения в пользу плательщиков.
"Минусы" бонусных систем
У схемы стимулирования продаж путем предоставления бонусов (премий) имеется один недостаток, который может затруднить их применение. Обусловлен он особенностями исчисления НДС.
В частности, действующее налоговое законодательство не предусматривает возможности пересмотра налоговой базы НДС при предоставлении бонуса (премии).
В момент реализации товаров (работ, услуг) продавец исчисляет НДС, сумма которого не меняется при предоставлении им покупателю бонуса (премии), так как
действующее налоговое законодательство не предусматривает этого.
В НК имеется норма, которая позволяет пересматривать налоговую базу при определенных обстоятельствах. Так, в соответствии с п. 11 ст. 103 НК в случае возврата покупателем продавцу товаров (отказа от выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или уменьшения (увеличения) стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав у продавцов на сумму оборота по реализации данных товаров (работ, услуг), имущественных прав уменьшаются (увеличиваются) обороты по реализации того отчетного периода, в котором произведен возврат товаров (отказ от выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав (уменьшение или увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав), а у покупателей в этом отчетном периоде производится соответствующая корректировка налоговых вычетов.
По мнению автора, применение данных положений в отношении бонусов и премий весьма спорно, так как в рассматриваемом нами случае имеет место именно предоставление бонуса (премии), а не уменьшение стоимости товаров (работ, услуг). Вместе с тем, принимая во внимание то, что НДС является косвенным налогом, положения НК вполне могли бы быть дополнены нормами, предусматривающими возможность корректировки налоговой базы НДС в случае предоставления бонусов и премий. Данные положения не будут противоречить общим принципам взимания НДС и позволят в полной мере воспользоваться подобными системами стимулирования.
