1) наличие факта реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, факта предъявления суммы НДС;
Какие документы подвергаются проверке:
1) первичные учетные документы, которыми оформлена реализация объектов;
По общему правилу объектом обложения НДС признают обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Для целей исчисления НДС под оборотами по реализации понимают не только реализацию объектов на сторону за денежные средства. К таким оборотам относят в т.ч. (п. 1. ст. 93 НК):
– реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав плательщиком своим работникам;
При наличии таких оборотов представительство должно исчислить НДС.
При реализации представительством объекта юридическому лицу обязательства по исчислению НДС возникали у юридического лица ранее на основании ст. 1–2 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII "О налоге на добавленную стоимость" (далее – Закон № 1319-XII); ныне – на основании ст. 92 НК. Такая позиция изложена в письме МНС РБ от 24.09.2008 № 2-1-9/740 (вопрос 18).
Таким образом, при реализации имущества юридическим лицам представительство не исчисляет НДС, не предъявляет его покупателю и не уплачивает в бюджет. НДС исчисляет и уплачивает в бюджет покупатель имущества (как в случае приобретения объектов на территории Республики Беларусь у иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство и не состоящей в связи с этим на учете в налоговых органах РБ).
Д-т 10, 08 и др. – К-т 60
– на стоимость имущества, приобретенного у представительства;
Д-т 18 – К-т 68
– исчислен НДС от стоимости приобретенного имущества*.
Если же представительство предъявило в первичном учетном документе НДС покупателю – юридическому лицу, то оно должно отразить оборот в налоговой декларации по НДС при наступлении момента фактической реализации, который определяют в соответствии со ст. 100 НК, и уплатить налог.
Основанием для такого вывода служит норма п. 8 ст. 105 НК: суммы НДС, излишне предъявленные в первичных учетных документах продавцом покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав – плательщикам в Республике Беларусь, подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, за исключением исправления излишне предъявленных сумм НДС на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем.
Корректировку исчисленной суммы НДС (продавец) и сумм налоговых вычетов (покупатель) производят в месяце составления и подписания акта сверки расчетов между продавцом и покупателем.
Таким образом, если акт сверки расчетов стороны не составляли, то по такой операции представительство является плательщиком налога. Если впоследствии после отражения оборота по реализации имущества в налоговой декларации по НДС будет составлен акт сверки расчетов, то в месяце его составления оборот необходимо исключить из налоговой декларации по НДС.
При реализации имущества физическим лицам (за исключением индивидуальных предпринимателей) представительство должно исчислить НДС, отразить оборот в налоговой декларации по НДС и уплатить налог в бюджет независимо от того, выделило ли оно НДС в документах для физического лица.
Наиболее часто встречающаяся у представительств ситуация реализации имущества своим работникам – это реализация трудовых книжек.
Представительство покупает для своих сотрудников трудовые книжки. Стоимость трудовых книжек удерживают с работников, а в учете выбытие трудовой книжки отражается как прочее выбытие товарно-материальных ценностей через счет 91.
Как указывалось выше, объектами обложения НДС признают обороты по реализации на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Для целей гл. 12 НК к товарам не относят деньги и имущественные права (п. 3 ст. 93 НК).
Таким образом, трудовые книжки с учетом норм гл. 12 НК являются товаром, и при их передаче работникам с удержанием стоимости книжек из заработной платы подлежит исчислению НДС.
– на стоимость реализованной работнику трудовой книжки;
Д-т 91 – К-т 68
– на сумму исчисленного НДС;
Д-т 70 – К-т 91
– произведена оплата трудовых книжек путем удержания из заработной платы.
Объектами обложения НДС признают обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 1.1.3 п. 1 ст. 93 НК).
Следовательно, при безвозмездной передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг, в т.ч. приобретенных у других лиц, представительство является плательщиком НДС.
Случаи безвозмездной передачи, при которых НДС не исчисляется, перечислены в ст. 31 НК и подп. 2.5 п. 2 ст. 93 НК. Кроме того, не исчисляют НДС при безвозмездной передаче:
– работ (услуг), приобретенных (оплаченных) представительством для своих работников (подп. 2.16 п. 2 ст. 93 НК);
– товаров, включая основные средства и нематериальные активы (работ, услуг), имущественных прав в пределах одного юридического лица, за исключением случаев, установленных частью пятой п. 21 ст. 107 НК (подп. 2.9 п. 2 ст. 93 НК).
Представительство приобрело абонементы в тренажерный зал для работников и безвозмездно передало их работникам. НДС исчислять не следует, поскольку посредством абонементов приобретена и передана услуга в сфере спорта.
Представительство передало головной иностранной организации основное средство. НДС исчислять не нужно.
Представительство безвозмездно передало управлению образования исполкома детские игрушки для передачи домам-интернатам. НДС не нужно исчислять, поскольку такую передачу не признают реализацией по ст. 31 НК.
Представительство вручило подарки работникам к Новому году. При безвозмездной передаче имущества должен быть исчислен НДС.
Представительство проводит бесплатный семинар. При этом произведены расходы по приобретению услуг лекторов, раздаточного материала (блокноты, ручки, информационные материалы), который передают слушателям.
Целью деятельности представительства является осуществление некоммерческой деятельности. Поэтому потребление приобретенных услуг лекторов, раздаточного материала путем их раздачи участникам семинара не является объектом обложения НДС.
Осуществление представительством рекламных акций путем безвозмездной передачи товаров в качестве рекламы неопределенному кругу лиц не является объектом обложения НДС.
Объектами обложения НДС признают обороты по прочему выбытию товаров, основных средств и нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства (подп. 1.1.7 п. 1 ст. 93 НК).
Для целей гл. 12 НК прочим выбытием товаров, основных средств и нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства признают любое их выбытие, за исключением продажи, обмена и безвозмездной передачи.
Следовательно, при обнаружении недостачи или иных случаев прочего выбытия основных средств, товарно-материальных ценностей у представительства возникает объект налогообложения. Исключением являются случаи, указанные в подп. 2.6 и 2.11 п. 2 ст. 93 НК.
Д-т 02 – К-т 01-1
– на сумму начисленной амортизации по недо-стающему основному средству;
Д-т 94 – К-т 01-1
– на остаточную стоимость недостающего основного средства;
Д-т 94 – К-т 68
– исчислен НДС от остаточной стоимости недостающего основного средства (остаточная стоимость × 20 / 100);
Д-т 73 – К-т 94
– отнесена на материально ответственное лицо стоимость недостающего основного средства с учетом начисленного НДС;
– отражена разница между взыскиваемой и учетной стоимостью недостающего основного средства;
Д-т 50, 70 – К-т 73
– внесена (удержана) взыскиваемая стоимость недостающего основного средства;
Д-т 98 – К-т 92
– на сумму дохода, возникшего при возмещении недостачи;
Д-т 92 – К-т 68
– исчислен НДС от указанной выше разницы (разница × 20 / 120).
– порчу, хищение, недостачу бланков строгой отчетности, поскольку такие случаи не признают реализацией (письмо МНС РБ от 30.12.2008 № 2-1-9/929);
– порчу предметов в обороте (так называемых МБП), которая признается собственным потреблением непроизводственного характера и не облагается НДС. При этом недостача и хищение предметов в обороте являются объектом налогообложения (письма МНС РБ от 14.03.2008 № 2-1-9/236 (вопрос 22).
– перерасход топлива (списание топлива сверх установленных норм) является собственным потреблением непроизводственного характера, которое не облагают НДС. Полученное от водителя возмещение также не следует облагать НДС, поскольку топливо не реализовано водителю, а потребляется (письмо МНС РБ от 30.09.2009 № 2-1-9/846).
Проверьте правильность исчисления НДС при приобретении представительством объектов на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговом органе РБ
При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах РБ организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права. Такие организации и индивидуальные предприниматели имеют права и несут обязанности, установленные ст. 21 и 22 НК (ст. 92 НК).
Организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах РБ, кроме отдельных категорий плательщиков, указанных в п. 1 ст. 329 и п. 1 ст. 330 НК, при приобретении на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ, обязаны, за исключением случая, предусмотренного частью второй п. 8 ст. 103 НК, исчислить по установленным ставкам и уплатить в бюджет сумму НДС независимо от того, являются ли они плательщиками НДС по своей деятельности (п. 8 ст. 103 НК).
Место реализации товаров при этом нужно определять по ст. 32 НК, место реализации работ, услуг, имущественных прав – по ст. 33 НК, а по договорам с резидентами государств – членов Таможенного союза – по ст. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе.
Таким образом, если представительство приобретает на территории Республики Беларусь у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РБ, объекты, то оно выступает плательщиком НДС вместо этой иностранной организации.
Пример 10
Представительство приобрело у организации Республики Польша консультационные услуги. При оплате этих услуг должен быть исчислен НДС, поскольку местом реализации данных услуг признают территорию Республики Беларусь (подп. 1.4 п. 1 ст. 33 НК). Налоговую базу и сумму НДС необходимо отразить в стр. 13 налоговой декларации по НДС.
Важно! Представительству следует принимать во внимание норму подп. 1.2 п. 1 Указа Президента РБ от 11.08.2011 № 358 "О стимулировании реализации товаров".
Ею установлено, что с 1 апреля 2011 г. по 31 декабря 2013 г. освобождены от НДС обороты по реализации на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, работ (услуг), связанных с участием белорусских организаций и (или) белорусских индивидуальных предпринимателей в международных конференциях, форумах, симпозиумах, конгрессах, в выставочно-ярмарочных мероприятиях, проводимых в иностранных государствах.
От редакции:
При работе с предложенным материалом советуем читателям дополнительно ознакомиться со следующими статьями:
1) Нехай Н. Безвозмездная передача объектов, непризнаваемая объектом обложения НДС // Гл. бухгалтер. – 2011. – № 35. – С. 76;
2) Нехай Н. Проверьте операции по прочему выбытию объектов: не во всех случаях следует исчислять НДС // Гл. бухгалтер. – 2011. – № 20. – С. 79.
