Инструкция № 112 определяет порядок формирования в бухгалтерском учете информации о полученной от других лиц международной технической помощи, иностранной безвозмездной помощи, безвозмездной (спонсорской) помощи (далее – безвозмездная помощь) в коммерческих организациях (заисключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций) (далее – коммерческие организации) и некоммерческих организациях (за исключением бюджетных организаций).
Коммерческие организации первоначальную стоимость основных средств, нематериальных активов, фактическую себестоимость запасов, полученных или подлежащих получению как безвозмездная помощь, определяют исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 3 Инструкции № 112).
Коммерческие организации получение безвозмездной помощи отражают в бухгалтерском учете записями:
Д-т 08 "Вложения в долгосрочные активы" – К-т 98 "Доходы будущих периодов" – при безвозмездном получении основных средств, нематериальных активов;
Д-т 10 "Материалы" и других счетов учета запасов – К-т 98 или 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчет 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности") – при безвозмездном получении запасов;
Д-т 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках" – К-т 90 (субсчет 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности") – при безвозмездном получении денежных средств;
Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" – К-т 90 (субсчет 90-7"Прочие доходы по текущей деятельности") – при безвозмездном оказании услуг, выполнении работ.
В п. 2 Инструкции № 112 указаны случаи передачи безвозмездной помощи, на которые не распространяется порядок бухгалтерского учета безвозмездной помощи, установленный Инструкцией № 112.
Учет безвозмездной помощи связан с отражением отложенных налоговых активов
При отражении в бухгалтерском учете безвозмездной помощи в 2012 г. организациям следует учитывать также нормы Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113).
В п. 2 Инструкции № 113 даны определения следующих понятий:
– постоянные разницы – суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) текущего отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем и будущих отчетных периодах либо включаемые в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода и не формирующие учетную прибыль (убыток) текущего и будущих отчетных периодов;
– временные разницы – суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) – в будущих отчетных периодах.
Постоянные разницы возникают в связи с несовпадением признания доходов или расходов либо их оценки в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.
Постоянная разница относится к текущему отчетному периоду и не влияет на формирование учетной прибыли (убытка) или налогооблагаемой прибыли будущих отчетных периодов.
При наличии постоянных разниц определяется постоянное налоговое обязательство и (или) постоянный налоговый актив как произведение постоянной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной налоговым законодательством, действующей на отчетную дату.
Временные разницы возникают в случае совпадения величины расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, если момент их признания не совпадает.
Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли – в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы возникают, если:
– расходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущих отчетных периодах;
– доходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения – в текущем отчетном периоде.
Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, сумму которого определяют путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату.
Отложенный налоговый актив – это актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц.
Отложенные налоговые активы следует отражать в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены.
Начисление отложенного налогового актива организации отражают записью (п. 16 Инструкции № 113):
Д-т 09 "Отложенные налоговые активы" – К-т 99 "Прибыли и убытки".
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражают уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов:
Д-т 99 – К-т 09.
Если по итогам текущего отчетного периода у организации отсутствует налогооблагаемая прибыль или не отражается списание погашаемых отложенных налоговых обязательств, то сумма отложенного налогового актива остается без изменений (п. 17 Инструкции № 113).
При выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым был начислен отложенный налоговый актив, сумму ранее начисленного отложенного налогового актива надо отразить записью (п. 18 Инструкции № 113):
Д-т 99 – К-т 09.
Аналитический учет временных разниц необходимо вести в аналитических таблицах, на отдельных забалансовых счетах или иным способом. Выбранный способ аналитического учета временных разниц следует закрепить в положении об учетной политике организации (п. 21 Инструкции № 113).
Особенности налогового учета
При возникновении постоянных и временных разниц необходимо учитывать также требования Налогового кодекса РБ (далее – НК).
Для целей НК внереализационными доходами признают доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Внереализационные доходы организации определяют на основании документов бухгалтерского и налогового учета и отражают в том налоговом периоде, в котором они фактически получены плательщиком, если иное не установлено ст. 128 НК (п. 2 ст. 128 НК).
В состав внереализационных доходов необходимо включать стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств (подп. 3.8 п. 3 ст. 128 НК).
Исключение из приведенного правила составляют по нормам подп. 4.9 п. 4 ст. 128 НК товары (работы, услуги), имущественные права, денежные средства, безвозмездно полученные:
– правопреемником (правопреемниками) организации при ее реорганизации;
– Республикой Беларусь или ее административно-территориальными единицами, в т.ч. в лице государственных органов и специально уполномоченных юридических лиц и физических лиц;
– республиканскими и коммунальными унитарными предприятиями при безвозмездной передаче находящегося в собственности Республики Беларусь или ее административно-территориальной единицы имущества порешению собственника либо уполномоченного им органа;
– при безвозмездной передаче в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа;
– организациями, осуществляющими деятельность по производству продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства, при условии их использования для осуществления деятельности по производству продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства;
– в качестве иностранной безвозмездной помощи или международной технической помощи в порядке и на условиях, установленных Президентом.
Приведенные выше виды полученных доходов не включают в состав внереализационных.
Безвозмездное получение основных средств
Остановимся более подробно на отражении в бухгалтерском учете отдельных видов безвозмездной помощи.
При безвозмездном получении основных средств, нематериальных активов получение безвозмездной помощи отражают в бухгалтерском учете записью:
Д-т 08 – К-т 98.
Учтенную в составе доходов будущих периодов безвозмездную помощь, полученную в виде основных средств, нематериальных активов, отражают записью:
Д-т 98 – К-т 91 "Прочие доходы и расходы"
– на суммы начисленной амортизации основных средств, нематериальных активов на протяжении срока их полезного использования.
Если безвозмездное получение основных средств, нематериальных активов признается внереализационным доходом для целей налогообложения прибыли, то возникнут временные разницы, которые необходимо отразить в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией № 113.
Пример 1
Организация (ООО) в феврале 2012 г. получила от другой организации (ОДО) безвозмездно основное средство стоимостью 45 000 000 руб. Данная безвозмездная помощь подлежит включению в состав внереализационных доходов для целей обложения налогом на прибыль по подп. 3.8 п. 3 ст. 128 НК. В этом же месяце основное средство было введено в эксплуатацию. Срок его полезного использования установлен комиссией по амортизационной политике организации в 2 года, начисление амортизации производится линейным способом.
В феврале 2012 г. в бухгалтерском учете организации возникает вычитаемая временная разница в сумме 45 000 000 руб.
В феврале 2012 г. в бухгалтерском учете следует отразить:
Д-т 08 – К-т 98 – 45 000 000 руб.
– отражено безвозмездное получение основного средства;
Д-т 01 – К-т 08 – 45 000 000 руб.
– основное средство введено в эксплуатацию;
Д-т 09 – К-т 99 – 8 100 000 руб. (45 000 000 руб. × 18 % (ставка налога на прибыль))
– отражено начисление отложенного налогового актива.
В марте – декабре 2012 г. следует ежемесячно производить записи:
Д-т 25 "Общепроизводственные затраты", 26 "Общехозяйственные затраты" и др. – К-т 02 "Амортизация основных средств" – 1 875 000 руб.
– начислена амортизация по основному средству (всего за 2012 г. – 18 750 000 руб. (1 875 000 руб. × 10 мес.));
Д-т 98 – К-т 91 – 1 875 000 руб.
– учтенная в составе доходов будущих периодов безвозмездная помощь, полученная в виде основных средств, отражается в составе прочих доходов на суммы начисленной амортизации (1 875 000 руб. × 10 мес.; всего за 2012 г. – 18 750 000 руб.);
Д-т 99 – К-т 09 – 337 500 руб.
– отражено уменьшение отложенного налогового актива (1 875 000 руб. × 18 % (ставка налога на прибыль); всего за 2012 г.: 337 500 руб. × 10 мес.).
В конце 2012 г. следует отразить:
Д-т 90 – К-т 99 – 100 000 000 руб. (условно)
– отражена прибыль от текущей деятельности;
Д-т 91 – К-т 99 – 18 750 000 руб.
– отражена прибыль от прочей деятельности (доход в сумме начисленной амортизации по безвозмездно полученному основному средству. Предполагается, что других прочих доходов нет);
Д-т 99 – К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" – 26 100 000 руб. ((100 000 000 руб. + 45 000 000 руб.) × 18 %)
– начислен налог на прибыль (предполагается, что данные налогового учета о сумме прибыли по текущей деятельности совпадают с данными бухгалтерского учета);
Д-т 99 – К-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" – 97 375 000 руб.
– отражена сумма чистой прибыли за 2012 г.
В 2013 г. организации следует отражать ежемесячно (предполагается, что переоценка безвозмездно полученного основного средства на 1 января 2013 г. не проводилась):
Д-т 25, 26 и др. – К-т 02 – 1 875 000 руб.
– начислена амортизация по основному средству (1 875 000 руб.; всего за 2013 г.: 1 875 000 руб. × 12 мес.);
Д-т 98 – К-т 91 – 22 500 000 руб. (1 875 000 руб. × 12 мес.)
– учтенная в составе доходов будущих периодов безвозмездная помощь, полученная в виде основных средств, отражается в составе прочих доходов на суммы начисленной амортизации);
Д-т 99 – К-т 09 – 4 050 000 руб.
– отражается уменьшение отложенного налогового актива (1 875 000 руб. × 18 % (ставка налога на прибыль)); всего за 2013 г.: 337 500 руб. × 12 мес.).
В конце 2013 г. нужно сделать записи:
Д-т 90 – К-т 99 – 50 000 000 руб. (условно)
– отражена прибыль от текущей деятельности;
Д-т 91 – К-т 99 – 22 500 000 руб.
– отражена прибыль от прочей деятельности (доход в сумме начисленной амортизации по безвозмездно полученному основному средству; предполагается, что других прочих доходов нет);
Д-т 99 – К-т 68 – 9 000 000 руб. (50 000 000 руб. × 18 %)
– начислен налог на прибыль (предполагается, что данные налогового учета о сумме прибыли по текущей деятельности совпадают с данными бухгалтерского учета);
Д-т 99 – К-т 84 – 59 450 000 руб.
– отражена сумма чистой прибыли за 2013 г.
В январе – феврале 2014 г. организация должна отражать ежемесячно (предполагается, что переоценка безвозмездно полученного основного средства на 1 января 2014 г. не проводилась):
Д-т 25, 26 и др. – К-т 02 – 3 750 000 руб.
– начислена амортизация по основному средству (всего за 2014 г.: 1 875 000 руб. × 2 мес.);
Д-т 98 – К-т 91 – 3 750 000 руб.
– учтенная в составе доходов будущих периодов безвозмездная помощь, полученная в виде основных средств, отражена в составе прочих доходов в сумме начисленной амортизации (всего за 2014 г.: 1 875 000 руб. × 2 мес.);
Д-т 99 – К-т 09 – 675 000 руб.
– отражается уменьшение (погашение) отложенного налогового актива (1 875 000 руб. × 18 % (ставка налога на прибыль); всего за 2014 г. – 675 000 руб. (337 500 руб. × 2 мес.)).
В конце 2014 г. производятся записи:
Д-т 90 – К-т 99 – 70 000 000 руб. (условно)
– отражена прибыль от текущей деятельности;
Д-т 91 – К-т 99 – 3 750 000 руб.
– отражена прибыль от прочей деятельности (доход в сумме начисленной амортизации по безвозмездно полученному основному средству; предполагается, что других прочих доходов нет);
Д-т 99 – К-т 68 – 12 600 000 руб. (70 000 000 руб. × 18 %)
– начислен налог на прибыль (предполагается, что данные налогового учета о сумме прибыли по текущей деятельности совпадают с данными бухгалтерского учета);
Д-т 99 – К-т 84 – 60 475 000 руб.
– отражена сумма чистой прибыли за 2014 г.
Если безвозмездное получение основных средств, нематериальных активов не признают внереализационным доходом для целей налогообложения прибыли, то возникнут постоянные разницы, которые организации не должны отражать в бухгалтерском учете. Отражение временных разниц не производится, поскольку они не возникают.
Пример 2
Собственником 2 частных унитарных предприятий является одно юридическое лицо (ООО). По решению собственника в феврале 2012 г. основное средство (новый автомобиль стоимостью 120 000 000 руб.) безвозмездно передано от одного унитарного предприятия другому. Срок полезного использования автомобиля – 5 лет. Амортизацию по автомобилю принимающая сторона будет начислять линейным способом.
Получение автомобиля получающей стороне следует отразить записью:
Д-т 08 – К-т 98 – 120 000 000 руб.
Учтенная в составе доходов будущих периодов безвозмездная помощь, полученная в виде основного средства (автомобиля), на суммы начисленной амортизации по автомобилю на протяжении срока его полезного использования будет отражаться записью:
Д-т 98 – К-т 91 – 2 000 000 руб. (120 000 000 руб. / 5 лет / 12 мес.).
Поскольку в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли не включаются товары (работы, услуги), имущественные права, денежные средства, полученные при безвозмездной передаче в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа (подп. 4.9.4 п. 4 ст. 128 НК), в данном случае возникнут постоянные разницы. Временные разницы в рассматриваемой ситуации не возникают. В целях налогового учета из состава прочих доходов необходимо исключить полученную помощь посредством налоговых корректировок.
