Ценные бумаги. Общие понятия
Прежде чем рассмотреть вопросы налогообложения операций с ценными бумагами, обратимся к нормам законодательства и определим, что следует относить к ценным бумагам.
Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и (или) обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (п. 1 ст. 143 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК)).
Справочно: к ценным бумагам относятся государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законодательством о ценных бумагах или в установленном им порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст. 144 ГК).
Ценные бумаги могут быть эмиссионными и неэмиссионными. К эмиссионным ценным бумагами относят в т.ч. акции и облигации. Рассмотрим основные вопросы обложения налогом на прибыль операций с акциями и облигациями, а также дивидендов.
Первичное размещение…
…акций
Акция является ценной бумагой, покупатель (владелец) которой участвует в формировании уставного фонда акционерного общества, поскольку акции выпускаются при создании акционерного общества либо при увеличении его уставного фонда.
Справочно: акции бывают простыми и привилегированными. Простая акция удостоверяет право владельца на долю собственности акционерного общества при его ликвидации, дает право ее владельцу на получение части прибыли общества в виде дивиденда и на участие в управлении обществом.
Привилегированная акция дает право ее владельцу на получение дивиденда в качестве фиксированного процента, право на долю собственности при ликвидации общества (п. 1 ст. 3 Закона РБ от 12.03.1992 № 1512-XII "О ценных бумагах и фондовых биржах" (далее – Закон № 1512-XII)).
В бухгалтерском учете поступления от других лиц в качестве вкладов в уставный фонд организации не признают доходами данной организации (п. 3 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102).
В налоговом учете денежные средства или имущество, полученные организацией от акционеров в качестве взносов в ее уставный фонд в размерах, предусмотренных уставом, не учитывают при определении этой организацией валовой прибыли (п. 1 ст. 136 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Таким образом, поступления вкладов в уставный фонд организации в размерах, предусмотренных ее уставом, не признают доходом как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
…облигаций
Облигация представляет собой ценную бумагу, подтверждающую обязательство эмитента возместить владельцу ценной бумаги ее номинальную стоимость в установленный срок с уплатой фиксированного процента (если иное не предусмотрено условиями выпуска) (п. 1 ст. 5 Закона № 1512-XII).
К отношениям займа, оформленного облигацией, применяют правила гл. 42 "Заем и кредит" ГК постольку, поскольку это не противоречит законодательству о выпуске и обращении облигаций (ст. 768 ГК).
По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 760 ГК).
На основании изложенного при первичном размещении акций и облигаций у организации-эмитента не возникает объекта обложения налогом на прибыль.
Пример 1
Уставный фонд акционерного общества сформирован путем размещения акций по номинальной стоимости.
У акционерного общества – эмитента акций не возникает дохода, облагаемого налогом на прибыль.
При первичном размещении акций и облигаций превышение над их номинальной стоимостью облагают налогом на прибыль
Организации часто производят размещение акций и облигаций по стоимости, превышающей номинал ценной бумаги. В этом случае следует учесть особенности налогообложения.
Так, доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, признают внереализационными доходами.
Справочно: внереализационные доходы определяют на основании документов бухгалтерского и налогового учета и отражают в том налоговом периоде, в котором они фактически получены плательщиком, если иное не установлено ст. 128 НК (за исключением банков) (пп. 1, 2 ст. 128 НК).
Таким образом, при первичном размещении акций и облигаций по цене выше их номинальной стоимости доход в виде разницы между ценой их размещения и номинальной стоимостью учитывают при исчислении налога на прибыль в том периоде, в котором он фактически получен плательщиком, в составе внереализационных доходов.
Пример 2
В целях привлечения временно свободных денежных средств юридических лиц организация утвердила первый выпуск именных бездокументарных (в виде записей на счетах) облигаций с процентным доходом. Количество выпущенных облигаций – 10 000 шт., номинальная стоимость 1 облигации – 5 млн. руб. Размещение облигаций осуществлено в марте 2012 г. путем проведения закрытой продажи на внебиржевом рынке по стоимости 5,1 млн. руб. за 1 облигацию.
При обложении налогом на прибыль у эмитента в составе внереализационных доходов учитывают сумму превышения в размере 1 000 млн. руб. ((5,1 млн. руб. – 5,0 млн. руб.) × 10 000).
Порядок определения прибыли (убытка) от операций с ценными бумагами
Прибыль (убыток) от реализации товаров определяют как положительную (отрицательную) разницу между выручкой от их реализации, уменьшенную на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров, учитываемыми при налогообложении.
При этом при реализации прочих активов, в т.ч. ценных бумаг, применяют положения, установленные для реализации товаров (пп. 1, 3 ст. 127 НК).
Прибыль от реализации (погашения) ценных бумаг при исчислении налога на прибыль определяют как разницу между выручкой (доходом) от реализации (погашения) ценных бумаг (включая процентный (купонный) доход) и прямыми расходами на приобретение и реализацию или погашение ценных бумаг, учитываемыми при налогообложении.
Вместе с тем в определении валовой прибыли от операций с ценными бумагами существуют некоторые особенности. Так, доходы плательщика при реализации ценных бумаг, а также при их погашении учитывают (принимают) исходя из цены реализации ценных бумаг и полученной плательщиком суммы накопленного процентного (купонного) дохода.
Справочно: под накопленным процентным (купонным) доходом для целей налогообложения понимают часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска такой ценной бумаги или даты выплаты предшествующего процентного (купонного) дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги) (подп. 1.1 п. 1 ст. 138 НК).
При этом в доходы плательщика не включают суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Затраты плательщика при реализации ценных бумаг, а также при их погашении определяют исходя из расходов на приобретение и реализацию или погашение ценных бумаг, оплату услуг фондовой биржи, депозитария, иных профессиональных участников рынка ценных бумаг и иных прямых расходов, непосредственно относящихся к операциям с ценными бумагами, включая приходящиеся на них суммы НДС (подп. 1.1, 1.2 п. 1 ст. 138 НК).
Таким образом, расходы, непосредственно не связанные с операциями по реализации ипогашению ценных бумаг, а также какие-либо косвенные расходы, приходящиеся на эти операции, при определении налогооблагаемой прибыли от операций с ценными бумагами не учитывают.
Реализация акций и облигаций на вторичном рынке
При отчуждении акций и облигаций третьим лицам полученные доходы рассматривают как доходы от реализации ценных бумаг, налогообложение которых производят, руководствуясь нормами ст. 138 НК.
Пример 3
Организация продала на вторичном рынке 100 шт. акций на сумму 120 млн. руб. по цене 1,2 млн. руб. за акцию. Ранее эти акции были приобретены у акционерного общества по цене 1 млн. руб. за акцию.
Облагаемая налогом прибыль составит 20 млн. руб. (100 × 1,2 млн. руб. – 100 × 1 млн. руб.).
Важно! Прибыль, полученную от реализации акций организаций, находящихся на территории Республики Беларусь, облагают в 2012 г. налогом на прибыль по ставке 9 %, т.е. вдвое меньшей, чем общеустановленная ставка – 18 % (п. 4 ст. 142 НК).
На практике нередки случаи, когда при реализации ценных бумаг цена их продажи меньше, чем цена приобретения.
Как было уже отмечено ранее, валовую прибыль от операций с ценными бумагами определяют как разницу между доходами от реализации (погашения) ценных бумаг и затратами при реализации (погашении) ценных бумаг. Соответственно отрицательная разница между ценой реализации ценных бумаг и стоимостью их приобретения является убытком от реализации ценных бумаг, уменьшающим прибыль к налогообложению при исчислении налога на прибыль.
Пример 4
Акционерное общество выкупило собственные акции у акционеров и продало их новому инвестору. Цена продажи акции инвестору меньше ее выкупной стоимости.
Разница между ценой реализации акций новому инвестору и стоимостью их приобретения у предыдущего акционера является убытком от реализации ценных бумаг, уменьшающим прибыль для налогообложения у акционерного общества.
Налогообложение иных доходов у акционеров
На практике организация-акционер может получить доход от реализации принадлежащих ей акций как самому акционерному обществу-эмитенту, так и третьему лицу.
Если акции реализуют третьему лицу, то, как уже отмечалось выше, доходы акционера рассматривают как доходы, полученные от реализации ценных бумаг, и их налогообложение производят согласно нормам ст. 138 НК.
Если же акции реализуют своему акционерному обществу, то доходы в размере, превышающем сумму его взноса (вклада) в уставный фонд, включают во внереализационные доходы.
К внереализационным доходам относят также доходы участника (акционера) организации в денежной или натуральной форме при ликвидации организации, а также доходы, полученные от организации ее участником (акционером) при выходе (исключении) участника из состава участников организации.
При этом размер доходов акционера и сумма его взноса или расходы на приобретение акций организации подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Нацбанком соответственно на день получения доходов и на день фактического внесения взноса либо фактического осуществления расходов на приобретение акций организации (подп. 3.2 п. 3 ст. 128 НК).
Пример 5
Организация 28 декабря 2010 г. приобрела акции акционерного общества – 100 шт. по цене 500 тыс. руб. на общую сумму 50 млн. руб.
20 февраля 2012 г. акции проданы этому же акционерному обществу в том же количестве по цене 1 700 тыс. руб. на общую сумму 170 млн. руб.
Официальный курс доллара США, установленный Нацбанком по состоянию на 28 декабря 2010 г., составил 3 005 руб., 20 февраля 2012 г. – 8 270 руб.
Доходы от отчуждения акций акционерному обществу следует пересчитать в доллары США по курсу, установленному Нацбанком на момент получения дохода, т.е. 170 млн. руб. / 8 270 руб. = 20 556,23 долл. США.
Расходы по приобретению акций также пересчитывают в доллары США по курсу, установленному Нацбанком на дату их приобретения, т.е. 50 млн. руб. / 3 005 руб. = 16 638,94 долл. США.
Внереализационный доход, облагаемый налогом на прибыль, составит 32 395 988 руб. ((20 556,23 долл. США – 16 638,94 долл. США) × 8 270 руб.).
Указанную сумму превышения, включаемую в налоговую базу налога на прибыль, определяют без учета выплат акционерам организации в виде акций этой же организации, а также в виде увеличения номинальной стоимости акций, произведенного за счет собственных источников организации, если такие выплаты не изменяют процентную долю участия в уставном фонде организации ни одного из акционеров.
Дивиденды: особенности налогообложения при их получении от белорусских и иностранных организаций
При налогообложении дивидендов, полученных от белорусских и иностранных организаций, необходимо учесть некоторые особенности.
Так, дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми по нормам НК, начисленные белорусскими организациями, включают в объект обложения налогом на прибыль у организации (акционерного общества), начисляющей и выплачивающей указанные доходы акционеру.
Справочно: дивидендом признают любой доход, начисленный унитарным предприятием собственнику его имущества, иной организацией (кроме простого товарищества) участнику (акционеру) по принадлежащим данному участнику (акционеру) долям (паям, акциям) в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения.
К дивидендам приравнивают доходы, получаемые по соглашениям (долговым обязательствам), предусматривающим участие в прибылях (п. 1 ст. 35 НК).
Ставка налога по дивидендам установлена в размере 12 % (п. 5 ст. 142 НК).
Пример 6
В соответствии с решением общего собрания акционеров акционерное общество начислило акционерам дивиденды за счет прибыли прошлых лет. Общая сумма прибыли, распределенная в качестве дивидендов, составила 1,2 млрд. руб., в т.ч. организациям – резидентам РБ – 600 млн. руб.
Акционерное общество должно исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль по дивидендам – 72 млн. руб. (600 млн. руб. × 12 / 100).
При получении акционером дивидендов от организаций, зарегистрированных за пределами Республики Беларусь, такие дивиденды у получающей стороны включают в состав внереализационных доходов и облагают по ставке 12 % в том налоговом периоде, в котором они фактически получены (п. 2 ст. 128 НК).
