Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты подоходного налога по доходам, полученным в виде дивидендов

В целях налогообложения дивидендом признают любой доход, начисленный унитарным предприятием собственнику его имущества, иной организацией (кроме простого товарищества) участнику (акционеру) по принадлежащим данному участнику (акционеру) долям (паям, акциям) в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения.

К дивидендам также приравнивают доходы, получаемые по соглашениям (долговым обязательствам), предусматривающим участие в прибылях (п. 1 ст. 35 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).

Основным признаком дивидендов, позволяющим отличить их от иных средств, передаваемых предприятием (организацией) его собственнику (участнику, акционеру), является связь таких доходов с принадлежащей их получателю долей (паем, акциями) в капитале выплачивающего лица. Средства, распределяемые по результатам деятельности простых товариществ, дивидендами не являются.

Выплата дивидендов может быть осуществлена как в денежной, так и в натуральной форме.

 

Общество с ограниченной ответственностью (ООО) осуществляет деятельность по производству товаров народного потребления. По итогам 2011 г. часть прибыли ООО распределена между его участниками в соответствии с порядком, установленным учредительными документами. Принято решение о выплате дивидендов в натуральной форме (продукцией общества).

Выплату доходов в натуральной форме признают дивидендами, поскольку доход получен в порядке распределения прибыли по итогам года между его участниками.

Не все выплаты признают дивидендами для целей налогообложения

Прежде чем обратиться к вопросам налогообложения дивидендов, рассмотрим, какие выплаты налоговое законодательство не признает в качестве таковых. К ним относят:

1) выплаты участнику (акционеру) организации в денежной или натуральной форме и размере, не превышающем его взноса (вклада) в уставный фонд этой организации, при ее ликвидации либо при выходе (исключении) участника (акционера) из состава участников (акционеров) организации, при приобретении организацией принадлежащей ее участнику доли (части доли) в уставном фонде этой организации или акций (части акций) этой организации у ее акционера (подп. 2.1 п. 2 ст. 35 НК).

Выплаты участнику или акционеру в денежной или натуральной форме при ликвидации организации либо при выходе участника (акционера) из состава участников (акционеров) организации, произведенные в размере, не превышающем величину взноса (вклада) участника (акционера) в уставный фонд организации, не признают дивидендом, поскольку они представляют собой возврат участникам организации средств, ранее вложенных ими в капитал организации.

Соответственно данные выплаты не признают объектом обложения подоходным налогом с физических лиц (далее – подоходный налог) (подп. 2.25 п. 2 ст. 153 НК).

В целях определения облагаемой и необлагаемой величины указанных выплат размер выплаты учредителю (участнику) и сумма его взноса (вклада) или расходов на приобретение доли (паев, акций) подлежат пересчету налоговым агентом в доллары США по официальному курсу, установленному Нацбанком соответственно на день выплаты и на день внесения взноса (вклада) или осуществления расходов на приобретение доли (паев, акций) (подп. 2.25 п. 2 ст. 153 НК).

Иными словами, в расчет принимают положительную разницу между суммой выплаты и величиной взноса, которые для целей их сопоставления пересчитывают в доллары США по курсу Нацбанка, установленному соответственно на дату такой выплаты и на дату внесения участником (акционером) взноса в уставный фонд организации.

 

Учредитель ООО в марте 2012 г. заявил о выходе из состава участников общества. Вклад в уставный фонд данного общества был внесен участником денежными средствами в сумме 6 890 000 руб. При выходе из состава участников по соглашению сторон принято решение выплатить его долю в размере 9 720 000 руб.

Курс доллара США, установленный Нацбанком, составил (условно):

– на день внесения взноса в уставный фонд – 5 300 руб. за 1 долл. США;

– на день выплаты участнику его доли – 8 100 руб. за 1 долл. США.

 

Произведем расчет размера выплаты участнику и суммы его вклада в доллары США по официальному курсу, установленному Нацбанком соответственно на дату внесения вклада и на дату выплаты доли:

– сумма взноса на дату внесения участником вклада в уставный фонд составляет 1 300 долл. США (6 890 000 / 5 300);

– размер выплаты участнику на дату выплаты доли – 1 200 долл. США (9 720 000 / 8 100).

Выплата доли учредителю при его выходе из состава участников ООО не признается дивидендами, а представляет собой возврат средств, ранее вложенных им в его капитал, и не облагается подоходным налогом ввиду отсутствия положительной разницы (1 200 < 1 300);

2) выплаты участникам (акционерам) организации в виде долей (паев, акций) этой же организации, а также в виде увеличения номинальной стоимости акций (паев), произведенного за счет собственных источников организации, если такие выплаты не изменяют процентную долю участия в уставном фонде организации ни одного из участников (акционеров) либо изменяют ее менее чем на 0,01 % (подп. 2.2 п. 2 ст. 35 НК).

Данные выплаты также не признают объектом обложения подоходным налогом (подп. 2.26 п. 2 ст. 153 НК).

 

Физические лица – акционеры являются владельцами простых именных акций (по 10 шт.) акционерного общества (АО). В апреле 2012 г. АО увеличило размер уставного фонда и номинальную стоимость акций за счет средств своих фондов. При этом процентная доля участия в уставном фонде АО ни одного из акционеров не изменилась.

 

Поскольку увеличение номинальной стоимости акций произведено за счет собственных источников с сохранением долей всех участников АО, выплату в виде увеличения номинальной стоимости акций не признают дивидендами и не облагают подоходным налогом (подп. 2.26 п. 2 ст. 153 НК).

Особенности налогообложения дивидендов

Доходы, полученные в виде дивидендов, облагают подоходным налогом с учетом следующих особенностей:

– дивиденды, полученные от источников за пределами территории Республики Беларусь, подлежат обложению подоходным налогом в порядке, установленном ст. 178 НК. Этот порядок предусматривает декларирование в налоговом органе сумм полученных из-за рубежа доходов в виде дивидендов;

– если источником дивидендов является белорусская организация, то данная организация признается налоговым агентом и определяет сумму подоходного налога отдельно по каждому плательщику применительно к каждой выплате указанных доходов исходя из налоговой базы, определяемой в порядке, установленном п. 4 ст. 141 и п. 3 ст. 156 НК.

 

Справочно: в п. 4 ст. 141 НК определена налоговая база для исчисления налога на прибыль по дивидендам, которую используют также для исчисления подоходного налога с дивидендов. Пункт 3 ст. 156 НК регламентирует порядок определения налоговой базы для исчисления подоходного налога, которую определяют за минусом налоговых вычетов.

 

Физическому лицу – резиденту РБ, которое является акционером белорусского общества, по итогам 2011 г. начислены и выплачены дивиденды в сумме 5 500 000 руб.

 

Поскольку общество является источником выплаты дивидендов и признается налоговым агентом, оно определяет сумму подоходного налога исходя из налоговой базы, установленной п. 4 ст. 141 и п. 3 ст. 156 НК.

Порядок определения налоговой базы подоходного налога

Как было отмечено выше, по доходам, полученным в виде дивидендов, источником которых является белорусская организация, налоговую базу подоходного налога определяют, руководствуясь п. 4 ст. 141 НК.

Исчисление налоговой базы производят по формуле:

НБ = К × (ДН – ДП),

где НБ – сумма налоговой базы;

К – отношение суммы дивидендов, причитающейся плательщику, к общей сумме прибыли, распределенной в качестве дивидендов;

ДН – общая сумма прибыли, распределенной в качестве дивидендов;

ДП – сумма дивидендов, полученная белорусской организацией, начислившей дивиденды, в текущем календарном году и (или) в непосредственно предшествовавшем календарном году, если эти суммы дивидендов ранее не учитывались такой организацией при определении налоговой базы в составе показателя ДП и получены не ранее 1 января 2009 г. При этом дивиденды, полученные в иностранной валюте, пересчитывают в рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату их получения.

При определении налоговой базы значение показателя ДП учитывают в размере, не превышающем значение показателя ДН.

 

По итогам 2011 г. в апреле 2012 г. общество начислило физическому лицу – участнику общества дивиденды в размере 5 500 000 руб.

Общая сумма прибыли, подлежащей распределению между участниками пропорционально их долям в уставном фонде, равна 22 000 000 руб.

Дивиденды, полученные организацией в 2011 г. от участия в капитале другой организации, составили 8 000 000 руб.

 

Для определения налоговой базы подоходного налога определим показатели:

К = 0,25 (5 500 000 / 22 000 000);

ДН = 22 000 000 руб.;

ДП = 8 000 000 руб.

Таким образом, налоговая база (НБ) для исчисления подоходного налога с дивидендов, причитающихся участнику, составит 3 500 000 руб. (0,25 × (22 000 000 – 8 000 000)).

Сумма подоходного налога по дивидендам будет равна 420 000 руб. (3 500 000 руб. × 12 %).

 

Справочно: ставка подоходного налога в отношении дивидендов установлена в размере 12 % (п. 1 ст. 173 НК).

 

Исчислив налоговую базу по дивидендам, следует учесть еще одну особенность. Состоит она в том, что для доходов, в отношении которых ставка подоходного налога установлена п. 1 ст. 173 НК (12 %), налоговую базу подоходного налога определяют за каждый календарный месяц налогового периода как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, применяемых последовательно в соответствии со ст. 164–166 и 168 НК, с учетом особенностей, предусмотренных гл. 16 НК (п. 3 ст. 156 НК).

 

Справочно: в ст. 164–166 и 168 НК регламентирован порядок применения стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов.

Таким образом, при определении налоговой базы по дивидендам плательщик может применить установленные НК налоговые вычеты. При этом необходимо помнить, что налоговые вычеты применяют не отдельно к налоговой базе по дивидендам, а в совокупности с другими доходами плательщика (зарплата, премии и пр.).

…стандартные

Так, для целей применения стандартного налогового вычета в размере 440 000 руб. дивиденды включают в сумму дохода, сравниваемую с предельной величиной 2 680 000 руб.

 

Справочно: при определении размера налоговой базы плательщик имеет право применить стандартный налоговый вычет в размере 440 000 руб. в месяц при получении дохода в сумме, не превышающей 2 680 000 руб. в месяц (подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК).

 

Налоговая база для исчисления подоходного налога с дивидендов, причитающаяся каждому акционеру, в апреле 2012 г. составляет 2 300 000 руб.

 

Плательщик (акционер) имеет право применить стандартный налоговый вычет. Сумма подоходного налога составит 223 200 руб. ((2 300 000 – 440 000) × 12 %).

При начислении в последующем суммы заработной платы подоходный налог необходимо пересчитать.

Например, если заработная плата акционера за апрель 2012 г. начислена в размере 2 200 000 руб., то сумма подоходного налога составит 316 800 руб. ((2 300 000 + 2 200 000) × 12 % – 223 200). В данном случае стандартный налоговый вычет в размере 440 000 руб. не предоставляют, так как налоговая база 4 500 000 руб. превышает 2 680 000 руб. в месяц.

 

В марте 2012 г. работнику АО (место основной работы) начислены дивиденды в сумме 1 000 000 руб. (налоговая база по дивидендам составляет также 1 000 000 руб.). Работник воспитывает сына в возрасте 16 лет. Дивиденды выплачены 5 апреля 2012 г. одновременно с заработной платой за март 2012 г.

Кроме того, за март 2012 г. работнику начислены:

– заработная плата – 2 400 000 руб.;

– материальная помощь – 250 000 руб.

 

Поскольку все вышеперечисленные доходы облагают налогом по одной ставке (12 %), налоговую базу за март 2012 г. определяют суммарно по всем видам данных доходов.

При этом материальная помощь в размере 250 000 руб. подлежит освобождению от подоходного налога, так как не превышает установленного предела 8 000 000 руб. (подп. 1.19 п. 1 ст. 163 НК).

При исчислении налоговой базы за март 2012 г. учитывают:

– дивиденды – 1 000 000 руб.;

– заработную плату – 2 400 000 руб.

Поскольку облагаемый доход работника составляет 3 400 000 руб. (1 000 000 + 2 400 000) и превышает установленный предел 2 680 000 руб. в месяц, стандартный налоговый вычет в размере 440 000 руб. не применяют.

Вместе с тем работник имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 123 000 руб. на ребенка до 18 лет. С учетом этого вычета сумма подоходного налога будет равна 393 240 руб. ((3 400 000 – 123 000) × 12 %).

Справочно: при определении размера налоговой базы плательщик имеет право применить стандартный налоговый вычет в размере 123 000 руб. в месяц на ребенка до 18 лет и (или) каждого иждивенца (подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК).

 

В марте 2012 г. работнику АО (место его основной работы) начислены дивиденды в сумме 2 000 000 руб. (налоговая база по дивидендам составляет также 2 000 000 руб.). Работник является инвалидом II группы. Дивиденды выплачены 10 апреля 2012 г. одновременно с заработной платой за март 2012 г., которая составила 2 700 000 руб.

Налоговая база за март 2012 г. определяется суммарно по этим видам доходов и равна 4 700 000 руб. (2 000 000 + 2 700 000).

Стандартный налоговый вычет в размере 440 000 руб. не может быть применен, так как доход работника превышает 2 680 000 руб. в месяц.

Вместе с тем стандартные налоговые вычеты по подп. 1.3 п. 1 ст. 164 НК при наличии оснований для их применения предоставляют независимо от размера дохода плательщика.

 

Справочно: стандартный налоговый вычет установлен в размере 623 000 руб. в месяц для физических лиц – инвалидов I и II группы независимо от причин инвалидности (подп. 1.3 п. 1 ст. 164 НК).

 

Таким образом, с учетом вычета налоговая база составит 4 077 000 руб. (4 700 000 – 623 000). Подоходный налог равен 489 240 руб. (4 077 000 × 12 %).

 

Если организация выплачивает дивиденды физическому лицу и при этом она не является для него местом основной работы, то применить стандартные налоговые вычеты можно при одновременном выполнении следующих условий:

– у получателя дивидендов отсутствует место основной работы;

– у организации есть письменное заявление получателя дивидендов о предоставлении стандартных налоговых вычетов и предъявлена его трудовая книжка (при отсутствии трудовой книжки – письменное заявление с указанием причины ее отсутствия).

 

Важно! Если получатель дивидендов подает такое заявление, то бухгалтер может напомнить ему, что стандартные налоговые вычеты предоставляет только один налоговый агент и информацию об их предоставлении в таких случаях направляют в налоговый орган по месту жительства физического лица (п. 3 ст. 164 НК).

…социальные, а также имущественный вычет по подп. 1.1 п. 1 ст. 166 НК

Социальные налоговые вычеты, установленные ст. 165 НК, и имущественный налоговый вычет по подп. 1.1 п. 1 ст. 166 НК (приобретение, строительство, реконструкция жилья) предоставляют плательщикам:

– наниматель по месту основной работы (службы, учебы);

– налоговый орган по доходам, полученным, в частности, не по месту основной работы (службы, учебы), по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации (расчета) (п. 2 ст. 165, п. 2 ст. 166 НК).

Если плательщик получает дивиденды от организации, являющейся местом его основной работы, то при исчислении налоговой базы по дивидендам применяют социальные, а также имущественный налоговый вычет, установленный подп. 1.1 п. 1 ст. 166 НК.

 

В марте 2012 г. работнику АО (место его основной работы) начислены дивиденды. Работник оплачивает обучение сына, получающего первое высшее образование в вузе РБ.

 

Работник имеет право на получение социального налогового вычета при условии представления необходимых документов.

 

Если организация выплачивает дивиденды физическому лицу и при этом не является для него местом основной работы, то бухгалтер исчисляет и удерживает подоходный налог с дивидендов без применения социальных и имущественных вычетов.

Объясняется это тем, что социальные и имущественный налоговые вычеты могут быть предоставлены только по месту основной работы (службы, учебы) либо налоговым органом (п. 2 ст. 165, п. 2 ст. 166 НК).

Перечисление подоходного налога в бюджет

Подоходный налог удерживают непосредственно из доходов плательщика и перечисляют в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода и (или) дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (пп. 8, 9 ст. 175 НК).

 

Работнику организации 5 апреля 2012 г. выплачены дивиденды и заработная плата за март 2012 г. Наличные денежные средства для их выплаты получены в банке в этот же день.

 

Организация обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму подоходного налога не позднее 5 апреля 2012 г.

 

Работнику организации 11 апреля 2012 г. начисленные дивиденды и заработная плата перечислены на карт-счет.

 

Организация обязана исчислить, удержать сумму подоходного налога со всей суммы и перечислить сумму налога в бюджет не позднее дня перечисления дивидендов и заработной платы на карт-счет работника, т.е. 11 апреля 2012 г.

Выплата дивидендов нерезидентам РБ

При выплате дивидендов физическим лицам – нерезидентам РБ необходимо учесть, что Республика Беларусь признает приоритет общепризнанных принципов международного права и обеспечивает соответствие им налогового законодательства (п. 1 ст. 5 НК). Если нормами международных договоров Республики Беларусь установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами РБ, то применяют нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права (п. 2 ст. 5 НК).

В случае, когда получатель дивидендов не является резидентом РБ и у Республики Беларусь с соответствующим государством заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, необходимо руководствоваться нормами этого договора.

Следует также учесть, что для освобождения от подоходного налога, налогообложения по пониженным налоговым ставкам, получения налоговых вычетов или налоговых льгот в соответствии с международным договором Республики Беларусь по вопросам налогообложения плательщик – нерезидент РБ должен представить налоговому агенту подтверждение того, что он является резидентом иностранного государства.

Если подтверждение того, что физическое лицо является резидентом иностранного государства, не представлено, то налоговый агент удерживает и перечисляет в бюджет подоходный налог с суммы начисленных дивидендов.

Если получатель дивидендов не является резидентом РБ и Республикой Беларусь с соответствующим государством не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, то белорусская организация, являющаяся источником выплаты дивидендов, исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет подоходный налог с суммы начисленных дивидендов в соответствии с белорусским налоговым законодательством (подп. 1.2 п. 1 ст. 153, подп. 1.1 п. 1 ст. 154 НК).

Отметим, что плательщики-нерезиденты не ограничены в праве на применение налоговых вычетов при исчислении подоходного налога с доходов, полученных ими от источников в Республике Беларусь. Однако необходимо учесть некоторые особенности их предоставления.

В частности, при налогообложении дивидендов, выплаченных плательщикам-нерезидентам белорусскими организациями, не являющимися местом их основной работы, могут быть применены стандартные налоговые вычеты (по письменному заявлению плательщика при предъявлении трудовой книжки, а при отсутствии трудовой книжки – по письменному заявлению плательщика с указанием причины ее отсутствия) (п. 3 ст. 164 НК).

 

Гражданину Российской Федерации белорусским предприятием в марте 2012 г. начислены дивиденды в сумме 2 000 000 руб. Других доходов от источников в Республике Беларусь этот гражданин не получал.

 

Поскольку доход плательщика не превысил 2 680 000 руб. и в соответствии с законодательством РБ у данного плательщика отсутствует место основной работы (службы, учебы), при исчислении подоходного налога он вправе воспользоваться стандартным налоговым вычетом в размере 440 000 руб., представив письменное заявление налоговому агенту.

Представление сведений в налоговый орган в отношении плательщиков-нерезидентов

Если белорусская организация выплачивает дивиденды нерезиденту РБ, следует соблюдать требования, установленные п. 11 ст. 175 НК.

Так, налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту постановки на учет сведения о доходах, выплаченных на территории Республики Беларусь, в частности, гражданам (подданным) иностранных государств, лицам без гражданства (подданства).

Данные сведения представляют ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим календарным годом, на магнитных носителях (при численности до 10 человек возможно представление сведений на бумажных носителях) по форме приложения 3 к постановлению МНС РБ от 31.12.2010 № 100.