Применение Указа № 143*, принятого для поддержки организаций во время непростой экономической ситуации, связанной с распространением коронавируса, вызывает много вопросов. Больше всего сложностей вызывает бухгалтерский и налоговый учет предоставленной отсрочки по уплате арендной платы. Автор предлагает на практических ситуациях разобраться с подводными камнями.
Ситуация 1
Арендодатель предоставил арендатору отсрочку по оплате аренды в соответствии с Указом № 143. Деятельность арендатора соответствует Перечню видов экономической деятельности, наиболее подверженных неблагоприятному воздействию эпидемиологической ситуации, утвержденному Указом № 143.
Как арендодателю отразить в бухгалтерском и налоговом учете предоставленную отсрочку по оплате аренды?
Согласно Указу № 143 арендаторы недвижимости, находящейся в государственной собственности, имеют право обратиться к арендодателям с заявлением о предоставлении отсрочки по уплате аренды за период с 01.04.2020 по 30.09.2020. При этом арендатор, претендующий на ее получение, должен осуществлять виды деятельности, соответствующие перечисленным в перечне согласно приложению к Указу № 143 (далее – перечень) (подп. 6.1 п. 6 Указа № 143).
В бухучете хозяйственные операции отражаются в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним. Отчетным периодом признается календарный месяц. Арендная плата в бухучете арендодателя включается в доходы в последний календарный день каждого месяца аренды. Следовательно, дата отражения дохода арендодателя от сдачи помещения в аренду не зависит от предоставленной арендатору отсрочки платежей (п. 4 ст. 3, абз. 10 части первой ст. 1 Закона № 57-З**; часть вторая п. 2 Инструкции № 102***; подп. 1.1.3 п. 1 постановления № 55****).
По общему правилу при расчете НДС днем сдачи имущества в аренду признается последний день каждого месяца. Порядок расчетов между арендодателем и арендатором не влияет на определение момента фактической реализации (МФР) для целей исчисления НДС (подп. 1.1.6 п. 1 ст. 115, часть первая п. 11 ст. 120, п. 10 ст. 121 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
Арендодатели, которые предоставляют арендаторам отсрочку по уплате арендной платы в соответствии с подп. 6.1 п. 6 Указа № 143, смещают срок наступления МФР на 31.12.2020 (п. 12 Указа № 143, приложение к Указу № 143, подп. 3.1 п. 3 письма МНС Республики Беларусь от 30.04.2020 № 2-2-2/00934 «О нормах Указа Президента Республики Беларусь от 24.04.2020 № 143» (далее – письмо № 2-2-2/00934)).
ЭСЧФ по аренде арендодатель должен создать и выставить арендатору не позднее 10-го числа, следующего за месяцем, на который приходится МФР. В рассматриваемой ситуации ЭСЧФ по суммам арендной платы за период с 01.04.2020 по 30.09.2020 арендодатель должен выставить арендатору не позднее 10.01.2021. Так как последний день срока выставления ЭСЧФ выпадает на воскресенье, он переносится на 11.01.2021 (пп. 1, 4, часть первая п. 5 ст. 131, часть седьмая ст. 4 НК; часть первая подп. 3.2 п. 3 письма № 2-2-2/00934).
При применении отсрочки по уплате НДС арендодателю не нужно представлять уточненную налоговую декларацию (расчет) по НДС. Обороты по сдаче помещения в аренду за период с 01.04.2020 по 30.09.2020 будут отражены в части I декларации (расчете) по НДС за IV квартал 2020 г., который заполняется нарастающим итогом с начала года (часть третья подп. 3.2 п. 3 письма № 2-2-2/00934, часть третья п. 14 постановления МНС Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2 «Об исчислении и уплате налогов, сборов (пошлин), иных платежей»).
Указом № 143 не предусмотрены преференции в части исчисления налога на прибыль для арендодателей, предоставивших арендаторам отсрочку по уплате арендных платежей. Следовательно, арендодатель рассчитывает налог на прибыль в соответствии с нормами НК (гл. 16 НК).
При исчислении налога на прибыль доходы от сдачи помещения в аренду включаются в состав внердоходов в последний календарный день каждого месяца аренды (пп. 1 и 2, подп. 3.18 п. 3 ст. 174 НК).
Отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал (часть вторая п. 2 ст. 185 НК). Следовательно, внереализационные доходы от сдачи недвижимости в аренду за период с 01.04.2020 по 30.09.2020 отражаются:
– за апрель – июнь 2020 г. в декларации (расчете) по налогу на прибыль за II квартал 2020 г.;
– за июль – сентябрь 2020 г. в декларации за III квартал 2020 г.
В целях расчета налога на прибыль НДС, исчисленный от оборота по сдаче имущества в аренду, включается в состав внереализационных расходов и учитывается в том отчетном периоде, за который эти суммы отражены в налоговой декларации (расчете) по НДС (подп. 3.42 п. 3 ст. 175 НК).
Обороты по сдаче имущества в аренду за период с 01.04.2020 по 30.09.2020 будут отражены в налоговой декларации (расчете) по НДС за IV квартал 2020 г.
Поэтому НДС, исчисленный по аренде за указанный период, включается во внереализационные расходы и учитывается при расчете налога на прибыль за IV квартал 2020 г. (часть первая п. 2 ст. 185 НК, часть пятая подп. 3.2 письма № 2-2-2/00934).
Ситуация 2
Арендодатель предоставил арендатору отсрочку по оплате аренды в соответствии с Указом № 143. Деятельность арендатора не соответствует Перечню видов экономической деятельности, наиболее подверженных неблагоприятному воздействию эпидемиологической ситуации, утвержденному Указом № 143.
Как арендодателю отразить в бухгалтерском учете предоставленную отсрочку по оплате аренды?
Арендодателям недвижимости, находящейся в частной собственности, рекомендовано предоставлять отсрочку арендаторам – субъектам хозяйствования (п. 11 Указа № 143).
Отметим, что предоставленная отсрочка не меняет порядок отражения в бухучете арендатора операций от сдачи имущества в аренду. В бухучете хозяйственные операции отражаются в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним. Отчетным периодом признается календарный месяц. Арендная плата в бухучете арендодателя включается в доходы в последний календарный день каждого месяца аренды. Следовательно, дата отражения дохода арендодателя от сдачи помещения в аренду не зависит от предоставленной арендатору отсрочки платежей (п. 4 ст. 3, абз. 10 части первой ст. 1 Закона № 57-З; часть вторая п. 2 Инструкции № 102; подп. 1.1.3 п. 1 постановления № 55).
Ситуация 3
Арендатор предоставил арендодателю отсрочку по оплате аренды в период с апреля по сентябрь 2020 г. Однако по аренде за апрель 2020 г. арендодатель выставил ЭСЧФ 8 мая 2020 г. и в стр. 3 ЭСЧФ указал дату совершения хозяйственной операции 30.04.2020.
Как арендатору поступить в такой ситуации?
При предоставлении арендаторам отсрочки по уплате арендной платы в апреле – сентябре 2020 г. согласно подп. 6.1 п. 6 и п. 11 Указа № 143 для арендодателей предусмотрено смещение срока наступления момента фактической реализации в целях исчисления НДС на 31.12.2020 в отношении такой арендной платы (п. 12 Указа № 143, п. 3 письма № 2-2-2/00934). Арендодатель должен создать и выставить ЭСЧФ арендатору не позднее 10-го числа, следующего за месяцем, на который приходится МФР. При предоставлении отсрочки по уплате аренды ЭСЧФ по суммам арендной платы за период с 01.04.2020 по 30.09.2020 арендодатель должен выставить арендатору не позднее 10.01.2021. Так как последний день срока выставления ЭСЧФ выпадает на воскресенье, он переносится на 11.01.2021 (пп. 1, 4, часть первая п. 5 ст. 131, часть седьмая ст. 4 НК; часть первая подп. 3.2 п. 3 письма № 2-2-2/00934).
Следовательно, в рассматриваемой ситуации ЭСЧФ содержит ошибку. Арендатору не стоит его подписывать своей ЭЦП, а следует обратиться к арендодателю и сообщить ему об ошибке в ЭСЧФ.
Ситуация 4
Когда арендатор может принять к вычету НДС по аренде, если арендодатель предоставил отсрочку по ее оплате согласно Указу № 143?
Налоговыми вычетами, в частности, признаются суммы НДС, предъявленные продавцами – плательщиками НДС к уплате покупателю при приобретении им на территории Беларуси товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – объектов) (подп. 1.1 п. 1 ст. 132 НК).
В свою очередь суммой НДС, предъявленной при приобретении, признается сумма налога, выделенная продавцом покупателю в ЭСЧФ (абз. 2 части первой п. 3 ст. 132 НК).
Вычетам подлежат предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении объектов независимо от даты проведения расчетов за приобретаемые объекты после их отражения в бухучете и книге покупок (если она ведется) (часть первая п. 4 ст. 132 НК).
При аренде налоговые вычеты производятся на основании ЭСЧФ, полученных от арендодателя, при условии их подписания арендатором электронной цифровой подписью (подп. 5.7 п. 5 ст. 132 НК).
Таким образом, при получении ЭСЧФ от арендодателя и выполнении вышеуказанных требований у арендатора возникает право на вычет сумм «входного» НДС. Напомним, что предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении объектов признаются налоговым вычетом в том отчетном периоде, на который приходится наиболее поздняя из дат, приведенных в п. 6 ст. 132 НК.
При предоставлении арендаторам отсрочки по уплате арендной платы в апреле – сентябре 2020 г. согласно подп. 6.1 п. 6 и п. 11 Указа № 143 для арендодателей предусмотрено смещение срока наступления момента фактической реализации в целях исчисления НДС на 31.12.2020 в отношении такой арендной платы (п. 12 Указа № 143, п. 3 письма № 2-2-2/00934).
ЭСЧФ по аренде арендодатель должен создать и выставить арендатору не позднее 10-го числа, следующего за месяцем, на который приходится МФР. При предоставлении отсрочки по уплате аренды ЭСЧФ по суммам арендной платы за период с 01.04.2020 по 30.09.2020 арендодатель должен выставить арендатору не позднее 10.01.2021. Так как последний день срока выставления ЭСЧФ выпадает на воскресенье, он переносится на 11.01.2021 (пп. 1, 4, часть первая п. 5 ст. 131, часть седьмая ст. 4 НК; часть первая подп. 3.2 п. 3 письма № 2-2-2/00934).
Таким образом, арендатор сможет принять к вычету НДС по аренде после получения ЭСЧФ от арендодателя и подписания его в установленном порядке своей ЭЦП, т.е. НДС по аренде за период с 01.04.2020 по 30.09.2020 арендатор сможет принять к вычету в IV квартале 2020 г.
Ситуация 5
Как отразить затраты у арендатора при налогообложении прибыли?
В бухучете арендатора арендная плата включается в расходы на последний календарный день каждого месяца аренды и последний день аренды на основании первичного учетного документа (например, акта пользования имуществом). При этом такой документ может быть составлен единолично, если в договоре аренды предусмотрено единоличное составление первичных учетных документов (пп. 1–4 ст. 10 Закона № 57-З, подп. 1.1.3 п. 1 постановления № 55, абз. 3 п. 1 Постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 12.02.2018 N 13 (ред. от 06.08.2020) "О единоличном составлении первичных учетных документов". [ПW1] Отраженные в бухучете суммы арендной платы при налогообложении прибыли:
– учитываются, если арендованное имущество участвует в предпринимательской деятельности (пп. 1 и 2 ст. 175, п. 1 ст. 169 НК);
– не учитываются, если арендованное имущество не участвует в предпринимательской деятельности (абз. 10 подп. 1.3 и 1.22 п. 1 ст. 173 НК).
_______
* Указ Президента Республики Беларусь от 24.04.2020 № 143 «О поддержке экономики» (далее – Указ № 143).
** Закон Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З).
*** Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).
**** Постановление Минфина Республики Беларусь от 08.08.2018 № 55 «О дате совершения отдельных хозяйственных операций» (далее – постановление № 55).
