При реализации амортизируемых объектов основных средств налоговая база определяется исходя из цены реализации таких объектов, однако при этом налогоплательщик должен восстановить часть налоговых вычетов по реализуемому объекту (п. 3 ст. 97 НК РБ). Восстановление принятых к вычету до момента реализации сумм налога должно производиться из остаточной стоимости объекта основных средств пропорционально разнице между ценой реализации и остаточной стоимостью (подп. 19.12п. 19 ст. 107 НК РБ).
Как ранее применявшийся, так и ныне действующий порядок определения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет при реализации основных средств, имеют своей целью компенсировать потери бюджета, которые могут возникнуть в условиях применения "зачетного" метода исчисления НДС. Реализуя не полностью самортизированный объект основных средств по цене меньшей, чем его остаточная стоимость, и определяя налоговую базу исходя из цены реализации объекта, налогоплательщик принимал бы к вычету по данному объекту сумму НДС, превышающую ту сумму, которая была бы исчислена от его амортизации (вошедшей в состав добавленной стоимости произведенных с его помощью товаров (работ, услуг)) и выручки от продажи непосредственно самого объекта. Откорректировать это можно 2 способами: увеличением налоговой базы либо корректировкой налоговых вычетов.
Первый способ и применялся до 1 января 2010 г. Однако включение в налоговую базу остаточной стоимости могло привести к совершенно неоправданному, с точки зрения экономической логики, увеличению налоговой базы – ведь в стоимости основного средства значительную часть могут составлять суммы ежегодно производимой переоценки, которые никоим образом с ранее произведенными налоговыми вычетами не связаны. Представляется, что применяемый в настоящее время порядок – восстановление части налоговых вычетов – является более верным и логичным, однако трактовать норму подп. 19.12 п. 19 ст. 107 НК РБ, как оказалось, можно по-разному. Ее официальное разъяснение содержится в письме МНС РБ от 09.02.2010 № 2-1-9/124 "О направлении информации" (вопрос № 16) (далее – письмо).
Предлагаемую в письме методику можно представить в виде следующей формулы:
ВВ = В – В × ЦР / ОС,
где ВВ – сумма вычетов, подлежащая восстановлению;
В – сумма НДС, уплаченная при приобретении объекта основных средств;
ЦР – цена реализации основного средства;
ОС – остаточная стоимость основного средства.
Анализ данной формулы показывает, что предложенная в письме методика не учитывает, какая часть стоимости основного средства была самортизирована до момента реализации, а также то, что восстановление вычетов производится лишь исходя из разницы между ценой реализации и остаточной стоимостью. А это, по мнению автора, является не совсем верным. Давайте еще раз обратимся к части второй подп. 19.12 п. 19 ст. 107 НК РБ. В ней сказано, что суммы НДС, принятые к вычету до момента реализации амортизируемых объектов основных средств, подлежат восстановлению исходя из их остаточной стоимости пропорционально разнице между ценой реализации и остаточной стоимостью. Напрашивается вывод, что подлежащая восстановлению сумма налоговых вычетов должна определяться исходя из остаточной стоимости основного средства, т.е. на первом этапе необходимо определить сумму налоговых вычетов, приходящихся на остаточную стоимость реализуемого основного средства. И лишь затем следует уменьшить полученную величину пропорционально разнице между ценой реализации и остаточной стоимостью. В виде формул предлагаемую методику можно представить так:
ВВ = Вос – Вос × ЦР / ОС;
Вос = В × ОС / ВС,
где ВВ – сумма вычетов, подлежащая восстановлению;
Вос – сумма вычетов, приходящаяся на остаточную стоимость объекта основных средств;
В – сумма НДС, уплаченная при приобретении объекта основных средств;
ЦР – цена реализации основного средства;
ОС – остаточная стоимость основного средства;
ВС – восстановительная стоимость основного средства.
Применяя такую методику расчета, налогоплательщик никогда не окажется в ситуации, когда он, реализуя самортизированное на 95 % основное средство по цене ниже остаточной стоимости, будет вынужден восстановить бóльшую часть налоговых вычетов по нему. Проиллюстрируем изложенное выше на примере.
Пример
Предприятие в 2010 г. реализует станок, приобретенный в 2003 г. Цена станка без НДС (первоначальная стоимость) – 10 000 000 руб., НДС – 2 000 000 руб. Остаточная стоимость на момент продажи – 1 000 000 руб., восстановительная стоимость – 12 500 000 руб., цена реализации (без НДС) – 500 000 руб.
Рассчитаем подлежащую восстановлению сумму налоговых вычетов в порядке, изложенном в письме. Она будет равна 1 000 000 руб. (2 000 000 – 2 000 000 × 500 000 / 1 000 000). То есть в данном случае половина из ранее принятого к вычету налога подлежит восстановлению с отнесением в состав внереализационных расходов. Исчисленный по реализации налог составит 100 000 руб. (500 000 × 20 / 100). Суммарные "налоговые издержки" по этой операции (НДС, исчисленный по реализации, плюс восстановленные вычеты) – 1 100 000 руб. Если бы применялся действовавший до 1 января 2010 г. порядок, то следовало бы произвести только исчисление налога от остаточной стоимости основного средства – 200 000 руб. (1 000 000 × 20 / 100).
Теперь произведем расчет по методике, предлагаемой автором. Сумма вычетов, приходящаяся на остаточную стоимость, равна 160 000 руб. (1 000 000 / 12 500 000 × 2 000 000). Подлежащая восстановлению сумма вычетов составит 80 000 руб. (160 000 – 160 000 × 500 000 / / 1 000 000). Общие "налоговые издержки" при данном варианте расчета – 180 000 руб. Как видим, они несколько ниже, чем при применении действовавшего до 1 января 2010 г. порядка (включение в налоговую базу остаточной стоимости), и существенно ниже, чем при применении методики, изложенной в письме. Это произошло потому, что фактически не производится исчисление НДС от входящей в состав остаточной стоимости основного средства суммы переоценки. Представляется, что предлагаемый вариант более точно и правильно реализует нормы подп. 19.12 п. 19 ст. 107 НК РБ. Остается надеяться, что специалисты МНС в ближайшее время пересмотрят свою позицию, так как применение официально предложенного варианта восстановления налоговых вычетов может привести к весьма существенным диспропорциям и необоснованному увеличению внереализационных расходов налогоплательщиков.
