За неуплату отмененных платежей штрафные санкции не применяются, но сами платежи должны быть уплачены с начисленными на них пенями
При проведении в 2010 г. проверок налоговые органы не ограничены в периоде, за который они вправе проверить правильность исчисления и уплаты организацией налогов, сборов (пошлин). Единственное ограничение – установленный в п. 12 Указа Президента РБ от 16.10.2009 № 510 "О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь" запрет на перепроверку периодов, уже проверенных в ходе предыдущих проверок. Но налоговое законодательство не стоит на месте. При проверках налоговые органы доначисляют и те платежи, которые в 2010 г. уже не взимаются, так как были отменены. Возможна ситуация, когда платеж не отменен, но условия его взимания смягчены (например, снижена ставка, те или иные обстоятельства исключены из объектов налогообложения, уменьшена налоговая база и т.п.). Как в таких ситуациях должны действовать налоговые органы? Вправе ли они доначислять платежи, начислять на них пени, применять штрафные санкции за их неуплату или неполную уплату в установленные сроки и (или) за непредставление в налоговый орган налоговой декларации (расчета)?
Для ответа на эти вопросы обратимся к части 2 ст. 1.5 Кодекса РБ об административных правонарушениях (далее – КоАП). Так, данная статья гласит, что любой акт законодательства, устраняющий противоправность деяния, смягчающий или отменяющий ответственность или иным образом улучшающий положение физического или юридического лица, совершившего правонарушение, имеет обратную силу, т.е. распространяется и на лицо, которое совершило административное правонарушение до вступления такого акта в силу и в отношении которого постановление о наложении административного взыскания не исполнено.
Устранение противоправности может заключаться в том, что:
– отменена ранее установленная обязанность (в т.ч. обязанность уплачивать тот или иной налог, сбор (пошлину));
– отменен ранее действовавший запрет;
– изменены правила, по которым должна действовать организация, таким образом, что если быновая норма законодательства действовала в период,когда было совершено правонарушение, то действие или бездействие организации оказались бы соответствующими законодательству.
Во всех указанных случаях действует принцип: со дня вступления в силу акта законодательства, устраняющего противоправность деяния, соответствующее деяние, совершенное до его вступления в силу, перестает считаться административным правонарушением. Если же административное взыскание уже было наложено до вступления в силу такого акта, но постановление о его наложении к этому моменту не было исполнено (штраф не был уплачен), то постановление не подлежит дальнейшему исполнению. Отмена противоправности деяния – это основание для прекращения исполнения вынесенного постановления (ст. 13.4 Процессуально-исполнительного кодекса РБ об административных правонарушениях (ПИКоАП)).
Однако эти правила распространяются только на применение штрафных санкций. Сами отмененные платежи или платежи, условия взимания которых смягчены, в случае их неуплаты или неполной уплаты могут взыскиваться налоговыми органами с начислением на них пени независимо от того, что они отменены или по новому законодательству подлежат уплате в меньшем размере.
Посмотрим, как эти правила влияют на результаты проверок налоговых органов.
Так, с 1 января 2010 г. отменено взимание ряда платежей в бюджет. В частности, не уплачиваются сбор в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и налог на приобретение автотранспорта. Кроме того, не нормируются учитываемые для исчисления налога на прибыль расходы на рекламу и маркетинговые услуги.
Если организация в прежние периоды неправильно исчисляла указанный сбор, а также налог на прибыль по причине неверного нормирования соответствующих затрат, а также несвоевременно представила в налоговый орган налоговую декларацию (расчет) по налогу на приобретение автотранспорта, то она не может быть привлечена к административной ответственности за неуплату (неполную уплату) сбора в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и налога на прибыль. Также к ней не будет применена ответственность за нарушение установленного срока представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) по налогу на приобретение автотранспорта.
Таким образом, несмотря на то что нормы, предусматривающие ответственность, остались в КоАП без изменений (в данном случае не изменилась ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налогов, сборов (пошлин) (ст. 13.6 КоАП), а также несвоевременное представление налоговых деклараций (расчетов) (ст. 13.4 КоАП)), но установленные ранее в налоговом законодательстве обязанности отменены (полностью или частично), то мы имеем дело с отменой противоправности ранее совершенных организацией деяний, и со дня вступления в силу акта, устраняющего противоправность деяния (в нашем случае изменения в налоговое законодательство внесены с 1 января 2010 г.), соответствующие деяния, совершенные до этой даты, не считаются административными правонарушениями. Административный штраф в данном случае применен быть не может, а ранее наложенный не подлежит уплате.
Однако сборы в республиканский фонд поддержки производителей сельхозпродукции и налог на прибыль подлежат уплате организацией, а в случае неуплаты будут взысканы с организации (за счет денежных средств – в бесспорном порядке, за счет иного имущества – в судебном порядке) с начислением пени за их несвоевременную уплату, предусмотренной ст. 52 Налогового кодекса РБ (далее – НК). Норма части 2 ст. 1.5 КоАП не распространяется на те действия, которые предпринимаются налоговым органом согласно НК и мерами ответственности не являются.
Отмененные платежи должны быть учтены для снижения размера штрафных санкций за неуплату или неполную уплату иных платежей
Посмотрим, как должна повлиять отмена тех или иных платежей на исчисление налоговым органом сумм штрафов по итогам проверки.
Напоминаем, что неуплата или неполная уплата суммы налога, сбора (пошлины) влечет наложение на юридическое лицо штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы налога, сбора (пошлины), но не менее 10 базовых величин (часть 1 ст. 13.6 КоАП). При этом суммы штрафов согласно примечанию к ст. 13.6 КоАП исчисляются с суммы разницы между доначисленными налогами, сборами (пошлинами) по итогам календарного года (его части, если проверке подлежит часть календарного года) и налогами, сборами (пошлинами), уменьшенными (т.е. излишне исчисленными) за тот же период.
Должностные лица за неуплату или неполную уплату сумм налогов, сборов (пошлин) по неосторожности привлекаются к ответственности в видештрафа в размере от 2 до 20 базовых величин. При этом согласно частям 2–5 ст. 13.6 КоАП конкретный размер штрафа зависит от удельного веса доначисленных налогов, сборов (пошлин) за период выполнения должностным лицом соответствующих функций в общей сумме исчисленных юридическим лицом за такой же период сумм налогов, сборов (пошлин), учет которых осуществляется налоговыми органами (далее – удельный вес).
Отметим, что наличие излишне исчисленного отмененного платежа для организации выгодно при определении разницы между доначисленными и уменьшенными суммами налогов, сборов (пошлин), а также удельного веса. Это позволяет уменьшить размер штрафа, налагаемого на организацию, а также уменьшить показатель удельного веса и соответственно смягчить размер штрафа, применяемого к должностному лицу.
Итак, рассмотрим на примере, как должна поступить налоговая инспекция, если отмененный платеж был излишне исчислен организацией.
Пример
По результатам проверки организации, проведенной налоговым органом в 2010 г., ей за 2008 г. доначислены:
– экологический налог в части налога за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух мобильными источниками в сумме 3,4 млн. руб.;
– целевые сборы (транспортный сбор на обновление и восстановление транспорта общего пользования, используемого на маршрутах в городском пассажирском, пригородном и междугородном автобусном сообщении, сбор на содержание и развитие инфраструктуры города (района)) в размере 4,6 млн. руб.;
– налог на недвижимость в сумме 12 млн. руб.
В то же время за этот же год организацией был завышен налог с продаж товаров в розничной торговле на 7 млн. руб.
Поскольку с 1 января 2010 г. целевые сборы (транспортный сбор на обновление и восстановление транспорта общего пользования, используемого на маршрутах в городском пассажирском, пригородном и междугородном автобусном сообщении, сбор на содержание и развитие инфраструктуры города (района)) не взимаются (вместо них предусмотрен новый платеж – сбор на развитие территорий) (гл. 31 НК), а выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух мобильными источниками не признаются объектом обложения экологическим налогом (п. 2ст. 205 НК), то мы имеем дело с отменой противоправности совершенного организацией деяния в части неполной уплаты целевых сборов и экологического налога. Одновременно с указанной даты отменен налог с продаж товаров в розничной торговле.
В связи с этим организация по результатам проверки не может на основании части 2 ст. 1.5 КоАП быть привлечена к административной ответственности за неполную уплату целевых сборов и экологического налога, но может быть привлечена к ответственности за неполную уплату налога на недвижимость. То есть доначисленные суммы сборов и экологического налога (8,0 млн. руб.) не будут учтены при определении размера административного штрафа, налагаемого на организацию, а также при определении удельного веса, влияющего на размер ответственности должностного лица. А вот сумму излишне уплаченного за 2008 г. налога с продаж товаров в розничной торговле (по результатам проверки он уменьшен на 7 млн. руб.) поверяющие обязаны учесть при наложении штрафа и определении удельного веса. В результате 20%-й штраф, налагаемый на организацию за неполную уплату налога на недвижимость, будет исчислен исходя из 5 млн. руб. (12 млн. – 7 млн.) и составит 1 млн. руб., а не 2,4 млн. руб., как это было бы в случае неучета излишне исчисленной суммы налога с продаж.
Кроме того, при определении удельного веса для привлечения к ответственности виновного в неверном исчислении налога на недвижимость должностного лица (как правило, это главный бухгалтер) должны быть учтены не только сумма излишне исчисленного налога с продаж (если она приходится на период работы этого должностного лица), но и суммы исчисленных организацией за период выполнения указанным лицом своих функций всех налогов, сборов (пошлин), учет которых осуществляется налоговыми органами, в т.ч. и отмененных платежей (в данном случае – целевых сборов и экологического налога за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух мобильными источниками). Такой учет также приведет к снижению показателя удельного веса и, следовательно, к наложению штрафа на должностное лицо в меньшем размере.
