Право самостоятельно выделить для вычета суммы НДС при приобретении товаров по регулируемым розничным ценам предоставлено плательщикам:
– использующим эти товары в производстве и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– исчисляющим НДС с учетом особенностей, установленных п. 9 ст. 103 Налогового кодекса РБ (далее – НК).
Такая норма приведена в подп. 22.2 п. 22 ст. 107 НК.
Самостоятельное выделение для вычета суммы НДС осуществляется исходя из цены приобретения товаров по регулируемым розничным ценам и ставки НДС, применяемой при их реализации на территории Республики Беларусь.
Постановлениями Минэкономики РБ от 30.09.2009 № 157, от 29.03.2010 № 61, от 18.08.2010 № 126, от 05.06.2007 № 112 утверждены соответственно прейскуранты "Розничные цены на сахар-песок", "Розничные цены на табачные изделия", "Розничные цены на водку и спирт", "Розничные цены на цемент", в которых установлены размеры торговых скидок, применяемых поставщиками, и розничные цены в твердо выраженной денежной величине (т.е. фиксированные).
Установленные с НДС розничные цены на сахар-песок, табачные изделия, цемент, водку и спирт применяются для реализации этих товаров населению. Розничные цены с НДС за вычетом утвержденных торговых скидок применяются при расчетах поставщиков со всеми покупателями – юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями. При поставках с участием оптовых организаций торговые скидки делятся между оптовыми и розничными торговыми организациями по соглашению сторон. При реализации товаров, на которые установлены регулируемые розничные цены, плательщиками, исчисляющими налог по расчетной ставке, применяется иной порядок определения налоговой базы (в расчет данной ставки включается вся стоимость товаров).
Таким образом, положения НК, касающиеся самостоятельного выделения НДС по товарам, на которые определены регулируемые розничные цены, распространяются только на сахар-песок, водку, табачные изделия, цемент.
Использование товаров в производстве позволяет выделить НДС
При установлении права на самостоятельное выделение НДС по приобретенному товару по регулируемой розничной цене следует исходить из критерия отнесения производимой продукции к продукции собственного производства.
Для этого рассмотрим нормы Положения об отнесении продукции (работ, услуг) к продукции (работам, услугам) собственного производства, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 17.12.2001 № 1817 (далее – Положение № 1817). Им установлено, что к продукции собственного производства относится продукция, при изготовлении которой должны быть соблюдены следующие условия:
– она изготовлена непосредственно производителем с использованием собственных, арендованных или находящихся в безвозмездном пользовании основных фондов, необходимых материалов, сырья, полуфабрикатов, комплектующих изделий, приобретенных за счет собственных или заемных средств этого производителя. Изготовление продукции должно осуществляться работниками, находящимися в трудовых отношениях с производителем, а также лицами, осужденными к лишению свободы, выполняющими оплачиваемые работы, засчитываемые в трудовой стаж;
– полностью изготовлена производителем или подвергнута им достаточной переработке на территории Республики Беларусь.
Продукцией, подвергнутой достаточной переработке, считается продукция, степень переработки которой соответствует любому из следующих критериев:
– изменение классификационного кода по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств (ТН ВЭД СНГ) на уровне любого из первых 4 знаков;
– разница между отпускной ценой продукции производителя без учета налогов, определяемых в соответствии с порядком, устанавливаемым Минэкономики РБ, и ценой сырья (материалов), использованных при ее изготовлении, составляет не менее 30 %;
– соблюдение производителем необходимых условий, производственных и технологических операций, при выполнении которых товар согласно приложению 1 к Правилам определения страны происхождения товаров (утверждены решением Совета глав правительств государств – участников СНГ от 30.11.2000) считается происходящим из той страны, в которой они имели место.
Пример 1
Комбинат хлебобулочных изделий приобрел сахар у оптовой базы для изготовления выпечки. Цена 1 кг сахара – 2 480 руб., цена партии товара – 2 480 000 руб. Оптовой базой предъявлен НДС из скидки 48 000 руб.
Комбинат имеет право на выделение НДС из всей цены приобретения сахара (2 480 000 руб.). НДС равен 480 000 руб. (2 480 000 × 24 / 124).
Принятие к вычету выделенного НДС осуществляется в зависимости от метода определения выручки, установленного учетной политикой предприятия.
Вычетам подлежат:
– предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от периода погашения задолженности за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком, – для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 1 ст. 100 НК (т.е. "по отгрузке");
– фактически уплаченные плательщиком суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после отражения их в бухгалтерском учете и книге покупок, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком, – для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 100 НК (т.е. "по оплате").
Такой порядок осуществления вычетов приведен в п. 6 ст. 107 НК.
Поэтому если выручка определяется "по отгрузке", выделение указанным выше образом суммы налога из цены приобретения и отражение ее в составе налоговых вычетов производятся при отпуске сахара в производство независимо от даты оплаты сахара. При этом если сахар получен в одном месяце, а отпуск его в производство осуществляется в другом месяце, то предприятию необходимо руководствоваться подп. 19.8 п. 19 ст. 107 НК. Согласно указанному подпункту не подлежат вычету суммы НДС, уплаченные (подлежащие уплате) покупателем при приобретении и (или) ввозе товаров, налоговая база при реализации которых определяется по нормам п. 3 ст. 98 НК.
Рассмотрим п. 3 ст. 98 НК. Он гласит, что налоговая база по НДС при реализации по регулируемым розничным ценам с учетом НДС приобретенных (ввезенных) товаров (за исключением товаров, исчисление НДС по которым производится в соответствии с п. 9 ст. 103 НК) определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения таких товаров. При этом цены приобретения и реализации определяются с учетом НДС.
Следовательно, пока сахар не отпущен в производство, сумма "входного" налога по нему не подлежит вычету. Она может быть отнесена на стоимость сахара, а при отпуске в производство выделена из стоимости сахара, отпускаемого в производство, и отражена в составе налоговых вычетов (внесена в книгу покупок, если книга покупок ведется плательщиком).
Пример 2
Предприятие (выручка определяется "по отгрузке") приобрело в апреле 2010 г. 1 т сахара у оптовой базы для изготовления конфет. Цена за 1 кг сахара равна 2 480 руб., цена партии товара –2 480 000 руб. Оптовой базой предъявлен НДС из скидки в сумме 48 000 руб. В апреле 2010 г. предприятие оприходовало сахар на счет 10 "Материалы" с учетом НДС. В мае 2010 г. 500 кг сахара отпущено в производство. Сахар оплачен в июле 2010 г.
Предприятие имеет право в мае 2010 г. на выделение НДС из стоимости приобретения 500 кг сахара (из 1 240 000 руб.). НДС равен 240 000 руб. (1 240 000 х 24 / 124). Указанная сумма налога в мае 2010 г. отражается в составе налоговых вычетов.
Если момент фактической реализации определяется плательщиком "по оплате", то выделенная из цены приобретения товара и учтенная на счете 18"Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам" сумма НДС вносится в книгу покупок и принимается к вычету только после оплаты товара. При этом право на выделение суммы налога имеется в месяце отпуска сахара в производство.
Пример 3
Исходные данные такие, как и в примере 2, только выручка у хлебокомбината определяется "по оплате". Комбинат в мае 2010 г. имеет право на выделение НДС из стоимости приобретения 500 кг сахара (из 1 240 000 руб.). НДС равен 240 000 руб. (1 240 000 × 24 / 124). Указанная сумма налога отражается в составе налоговых вычетов в июле 2010 г.
Аналогичный порядок самостоятельного выделения НДС применяется для предприятий общественного питания, не исчисляющих НДС по расчетной ставке.
Пример 4
Столовая приобрела сахар для выпечки кондитерских изделий. Продавцом сахара НДС не предъявлен. Право на самостоятельное выделение НДС имеется в месяце отпуска сахара в производство. Право на вычет самостоятельно выделенной суммы НДС наступает в указанном месяце, если столовая работает "по отгрузке", а также если она работает "по оплате", но сахар уже оплачен. Если сахар не оплачен, то при методе "по оплате" самостоятельно выделенная сумма НДС подлежит вычету в месяце оплаты сахара.
Если товары, на которые установлены регулируемые розничные цены, не подвергаются достаточной переработке, то право на самостоятельное выделение суммы НДС отсутствует.
Пример 5
Организация реализует сахар в пакетиках по 5 г с логотипом заказчика (ресторанов и кафе). Для производства такого сахара оно использует собственное основное средство – фасовочную машину. Упаковочный материал с логотипом заказчика приобретается у полиграфического предприятия. Сахар закупается у оптовой базы, которая предъявляет НДС, приходящийся на оптовую скидку. Сахар в пакетиках при отгрузке покупателю облагается по ставке НДС 24 %.
Не относится к продукции собственного производства продукция, при изготовлении которой производителем выполнялась одна или несколько операций:
– обеспечение сохранности товара во время хранения или транспортировки;
– подготовка товара к продаже и транспортировке (дробление партии, формирование отправок, разборка и сборка партий грузов, сортировка, переупаковка, прикрепление маркировки, этикеток или иных отличительных знаков на продукцию или ее упаковку);
– простые операции, включающие удаление пыли, просеивание или отсеивание, сортировку, классификацию, подбор (в т.ч. составление комплектов изделий), промывку, окраску, разрезку на куски;
– простая упаковка в бутылки, флаконы, мешки, ящики и другую тару, крепление на платах или различного рода основаниях;
– простое соединение частей (узлов) в целях получения готового изделия;
– смешивание товаров (компонентов), которое не приводит к существенному отличию полученной продукции от исходных составляющих;
– убой скота.
Такие разъяснения приведены в п. 4 Положения № 1817.
Использование сахара (см. пример 5) для пакетирования не является его использованием в производстве. В связи с этим отсутствует право на самостоятельное выделение НДС из цены приобретения сахара.
При фасовке сахара-песка по разовым заказам в красочные пакеты из термосваривающихся материалов весом по 5–10 г с нанесением на упаковку фирменного логотипа заказчика применяются отпускные цены, сформированные организацией-изготовителем в соответствии с Инструкцией о порядке формирования и применения цен и тарифов (утверждена постановлением Минэкономики РБ от 10.09.2008 № 183), исходя из отпускной цены весового сахара-песка, расходов по фасовке (в т.ч. стоимости упаковочных материалов по цене приобретения), всех видов установленных налогов и неналоговых платежей в соответствии с налоговым и бюджетным законодательством, прибыли, определяемой исходя из качества упаковки и оформления, конъюнктуры рынка, но не выше 25 % к затратам на фасовку. Такой порядок формирования цены изложен в п. 6 прейскуранта "Розничные цены на сахар-песок" (приложение к постановлению Минэкономики РБ от 30.09.2009 № 157).
Таким образом, на сахар в пакетиках с нанесенным логотипом заказчика, реализуемый по разовым заказам, не установлена регулируемая розничная цена. Поэтому в данном случае не применяется подп. 19.8 п. 19 ст. 107 НК об отсутствии вычета НДС. Следовательно, предъявленную продавцом сумму НДС по сахару можно принять к вычету при наступлении права на вычет в зависимости от метода определения выручки от реализации, применяемого организацией.
Реализация товаров плательщиками, исчисляющими НДС по расчетной ставке
Плательщики, осуществляющие розничную торговлю и деятельность по предоставлению услуг общественного питания, могут производить исчисление НДС по товарам исходя из налоговой базы и доли суммы НДС по товарам, имеющимся в отчетном периоде, в стоимости этих товаров (с учетом всех налогов, сборов (пошлин) и иных обязательных платежей в бюджет либо государственные внебюджетные фонды, взимаемых при реализации товаров), включая товары, освобожденные от НДС. Такое право дано в части первой п. 9 ст. 103 НК.
По товарам, включая импортные, реализуемым по свободным и регулируемым розничным ценам плательщиками, осуществляющими розничнуюторговлю и деятельность по предоставлению услуг общественного питания, получающими доход в виде разницы в ценах, наценок, надбавок и исчисляющими НДС в приведенном выше порядке, налоговой базой является стоимость реализованных товаров (с учетом всех налогов, сборов (пошлин) и иных обязательных платежей в бюджет либо государственные внебюджетные фонды, взимаемых при реализации товаров).
Плательщики обязаны обеспечить ведение учета реализуемых товаров по ценам реализации, а также отдельный учет НДС, включаемого в цену товара. При отсутствии отдельного учета сумм НДС, включенных в цену товара, а также отдельного учета оборотов по реализации товаров, облагаемых по различным налоговым ставкам, исчисление налога при реализации товаров по розничным ценам производится по ставке 20 %.
Учитывая изложенное, плательщики, применяющие расчетную ставку НДС, при определении этой ставки в расчет включают НДС, приходящийся на цену реализации таких товаров, но при этом имеют право на самостоятельное выделение и принятие к вычету суммы налога исходя из их цены приобретения.
Пример 6
На предприятие розничной торговли в январе 2010 г. поступили товары, реализуемые по регулируемой розничной цене (см. таблицу):
Суммы налога, которые организация вправе самостоятельно выделить из цены приобретения товаров, на которые установлены регулируемые розничные цены:
(9 000 – 990) × 16,67 % = 1 335,267 тыс. руб.;
(744 – 80) × 24 / 124 = 128 тыс. руб.
При этом самостоятельное выделение производится при оприходовании товаров, а вычет – при наступлении права на вычет в зависимости от метода определения выручки от реализации.
