С 1 января 2012 г. вступил в силу Закон РБ от 30.12.2011 № 330-З (далее – Закон № 330-З). Он внес изменения и дополнения в Налоговый кодекс РБ (далее – НК), в т.ч. и в гл. 15 НК.
Напомним, что указанной главой (ст. 145–151 НК) урегулированы вопросы обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство.
Плательщиками налога на доходы (далее – налог на доходы) признают иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Беларуси через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в республике (ст. 145 НК). Это положение сохраняется неизменным на протяжении ряда лет.
В комментарии рассмотрены наиболее существенные изменения и дополнения, внесенные с 2012 г. в ст. 146 НК, в которой оговорены объекты обложения налогом на доходы.
В 2012 г. с доходов, полученных иностранной организацией в Беларуси от проведения и (или) участия в культурно-зрелищном мероприятии, налог на доходы должен исчислить налоговый агент
С нового года действует измененная редакция подп. 1.6 п. 1 ст. 146 НК (см. таблицу).
Данное изменение произошло в связи с тем, что организатором культурно-зрелищного мероприятия может быть юридическое лицо РБ (индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в Беларуси), осуществляющее деятельность по проведению мероприятий, если иное не определено Президентом (п. 2 Положения о проведении культурно-зрелищных мероприятий, утвержденного Указом Президента РБ от 19.10.2010 № 542 (далее – Положение)).
Справочно: культурно-зрелищное мероприятие – это театральная постановка, концертная программа, иной результат творческой деятельности исполнителей или коллективов художественного творчества, рассчитанные на публичное исполнение (п. 2 Положения).
Таким образом, иностранная организация не вправе осуществлять на территории Беларуси организацию культурно-зрелищных мероприятий, если иное не определено Президентом. В связи с этим доходы иностранной организации от работы аттракционов и зверинцев в подп. 1.6. п. 1 ст. 146 НК не отождествляются с доходами, полученными откультурно-зрелищных мероприятий.
Соответственно определение дохода, появившееся в подп. 1.6 п. 1 ст. 146 НК с 2012 г., повлияло на порядок исчисления и уплаты налога с этого дохода.
Так, доходы, полученные иностранной организацией от проведения и (или) участия в культурно-зрелищном мероприятии, как и ранее, подлежат налогообложению в Беларуси по ставке 15 %.
Справочно: ставка налога на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории РБ через постоянное представительство, равна 15 % (за исключением ставок доходов, указанных в подп. 1.1, 1.2, 1.4 и 1.11.4 п. 1 ст. 146 НК) (п. 1 ст. 149 НК).
Однако налог на доходы должен быть исчислен, удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом – юридическим лицом (индивидуальным предпринимателем), начисляющим и (или) выплачивающим доход иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Беларуси через постоянное представительство (п. 3 ст. 150 НК).
Указанные лица также обязаны представить декларацию по налогу на доходы и уплатить этот налог. Декларацию надо представить:
– в налоговый орган по месту постановки юридического лица РБ (иностранной организации, индивидуального предпринимателя), начисляющего и (или) выплачивающего доход иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Беларуси через постоянное представительство;
– не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налог на доходы должен быть перечислен в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 150 НК).
В отношении порядка налогообложения доходов, полученных иностранными организациями от работы аттракционов и зверинцев в Беларуси, следует, как и ранее, применять норму п. 8 ст. 150 НК (в ред. Закона № 330-З).
Иностранная организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, получающая доходы от проведения на территории республики аттракционов и зверинцев (за исключением случаев осуществления указанной деятельности по договорам с юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями, признаваемыми налоговыми агентами, предусматривающим поступление выручки на счета таких агентов), уплачивает налог на доходы самостоятельно.
Она должна не позднее рабочего дня, следующего за днем проведения последнего из таких мероприятий:
– представить декларацию по налогу на доходы в налоговые органы по месту проведения аттракционов и зверинцев;
– уплатить налог на доходы по ставке 15 %.
Из определения налогооблагаемого дохода исключены слова "инновационные работы", однако наименование и содержание работ, включаемых ранее в состав инновационных, остались без изменений
В подп. 1.8 п. 1 ст. 146 НК с 2012 г. произошли редакционные изменения – из определения налогооблагаемого дохода исключено понятие "инновационные работы". Однако это изменение не повлияло на сам объект налогообложения. В 2012 г., как и ранее, объектом налогообложения являются доходы от выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, разработки конструкторской и технологической документации на опытные образцы (опытную партию) товаров, от изготовления и испытания опытных образцов (опытной партии) товаров, предпроектных и проектных работ (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и иные аналогичные работы).
То есть наименование и содержание работ, включаемых в старой редакции подп. 1.8 п. 1 ст. 146 НК в состав инновационных, остались в 2012 г. в данном подпункте без изменений.
Здесь важно определить иное: относятся ли работы к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и тому подобным видам деятельности и следует ли их облагать налогом на доходы? В связи с этим важно понять, что же такое научно-исследовательские и аналогичные работы.
Пример 1
Белорусская организация регулярно получает из Канады биоматериал для воспроизводства животных. Перед его употреблением она заказывает проведение исследований (анализ) на предмет пригодности этого биоматериала латвийской организации (в Беларуси отсутствует необходимая экспериментальная база для проведения таких исследований). Поступление биоматериала и его анализ происходили в 2011 г. и продолжаются в 2012 г.
Облагаются ли доходы, выплачиваемые латвийской фирме белорусской организацией, налогом на доходы?
Законом РБ от 19.01.1993 № 2105-XII "Об основах государственной научно-технической политики" (далее – Закон) введены понятия инновационной деятельности и непосредственно инноваций. Так, инновационная деятельность – это деятельность, обеспечивающая создание и реализацию инноваций. Инновации (нововведения) – создаваемые (осваиваемые) новые или усовершенствованные технологии, виды товарной продукции или услуг, а также организационно-технические решения производственного, административного, коммерческого или иного характера, способствующие продвижению технологий, товарной продукции и услуг на рынок.
В ст. 1 Закона определено, что:
– научно-техническая деятельность (далее – НТД) – это деятельность, включающая проведение прикладных исследований и разработок с целью создания новых или усовершенствования существующих способов и средств осуществления конкретных процессов;
– научные исследования (НИР) – творческая деятельность, направленная на получение новых знаний и способов их применения;
– опытно-конструкторские работы – комплекс работ, выполняемых при создании или модернизации продукции: разработка конструкторской и технологической документации на опытные образцы (опытную партию), изготовление и испытания опытных образцов (опытной партии);
– опытно-технологические работы – комплекс работ по созданию новых веществ, материалов и (или) технологических процессов и по изготовлению технической документации на них.
Результаты НТД – это объекты интеллектуальной собственности, созданные при осуществлении научно-технической деятельности, а также научно-техническая информация, зафиксированная на материальном носителе с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать (подп. 2.1 п. 2 Указа Президента РБ от 31.08.2009 № 432 "О некоторых вопросах приобретения имущественных прав на результаты научно-технической деятельности и распоряжения этими правами").
По нормам ст. 18 Закона РБ от 21.10.1996 № 708-XIII "О научной деятельности" к результатам научной деятельности относят:
– новые знания, полученные теоретически или экспериментально и (или) изложенные в любой форме либо зафиксированные на любых материальных носителях информации, допускающих их воспроизведение и (или) практическое использование;
– экспериментальные (лабораторные) образцы объектов и процессы, созданные на основе новых знаний, а также документацию на эти объекты и процессы.
Таким образом, отличительная особенность результатов научных исследований – новизна полученных знаний. А в данной ситуации резидент Латвии на территории своей страны выполняет для белорусского резидента работы по анализу биоматериала на предмет его пригодности и дальнейшего использования в Беларуси, но не создает новые знания либо экспериментальные (лабораторные) образцы объектов и процессы, созданные на основе новых знаний. Следовательно, эти работы, исходя из их существа, не носят характер научно-исследовательской деятельности.
В 2011 г. доходы за выполнение инновационных работ (включая научно-исследовательские) облагались налогом на доходы по ставке 15 %. В 2012 г. налогом на доходы по такой же ставке облагаются доходы от выполнения научно-исследовательских работ.
В связи с этим получаемые латвийской фирмой доходы из источников в Республике Беларусь по анализу биоматериала на предмет его пригодности не подлежат обложению налогом на доходы иностранных организаций в Беларуси ни в 2011 г., ни в 2012 г.
Сумма регистрационного сбора, уплаченного иностранной компании за участие в конференции, не относится к плате за получение образования и не подлежит обложению налогом на доходы
В подп. 1.12.7 п. 1 ст. 146 НК термин "доходы от оказания услуг по обучению" заменен на понятие "доходы от оказания услуг в сфере образования".
В подп. 1.12.7 п. 1 ст. 146 НК не предложен конкретный перечень образовательных услуг, которые подлежат обложению налогом на доходы, а также отсутствует ссылка на какой-либо нормативный правовой акт, в соот-ветствии с которым следует определять термин "услуги в сфере образования". Отметим, что на протяжении ряда лет в рассматриваемой статье НК отсутствовало и определение понятия "обучение".
В п. 2 ст. 1 НК установлено, что институты, понятия и термины гражданского и других отраслей права, используемые в НК, применяются в тех значениях, в каких они используются в этих отраслях права, если иное не предусмотрено НК.
Термин "образование" и связанные с ним определения и понятия приведены в Кодексе РБ об образовании от 13.01.2011 № 243-З, вступившем в силу 1 сентября 2011 г. (далее – Кодекс об образовании).
Справочно: образование – обучение и воспитание в интересах личности, общества и государства, направленные на усвоение знаний, умений, навыков, формирование гармоничной, разносторонне развитой личности обучающегося (подп. 1.6 п. 1 ст. 1 Кодекса об образовании);
– образовательная деятельность – деятельность по обучению и воспитанию, осуществляемая учреждением образования (организацией, реализующей образовательные программы послевузовского образования, иной организацией, которой в соответствии с законодательством предоставлено право осуществлять образовательную деятельность, индивидуальным предпринимателем, которому в соответствии с законодательством предоставлено право осуществлять образовательную деятельность (подп. 1.7 п. 1 ст. 1 Кодекса об образовании);
– получение образования – освоение содержания образовательной программы и в случаях, предусмотренных Кодексом, подтвержденное документом об образовании или документом об обучении (подп. 1.15 п. 1 ст. 1 Кодекса об образовании).
Субъекты и объекты образовательных отношений определены в ст. 5 Кодекса об образовании. В частности, установлено, что объектами образовательных отношений являются знания, умения, навыки, свойства и качества личности обучающихся, а к субъектам образовательных отношений отнесены обучающиеся, учреждения образования, иные организации, которым в соответствии с законодательством предоставлено право осуществлять образовательную деятельность, и др.
В Республике Беларусь образование подразделяется на основное, дополнительное и специальное (п. 4 ст. 11 Кодекса об образовании). Система образования включает в себя систему дошкольного образования, систему общего среднего образования, систему профессионально-технического образования, систему среднего специального образования, систему высшего образования, систему послевузовского образования, систему дополнительного образования детей и молодежи, систему дополнительного образования взрослых, систему специального образования (п. 5 ст. 11 Кодекса об образовании).
По мнению автора, для целей обложения налогом на доходы в ситуациях, когда образовательные услуги оказывает одна иностранная организация, а доходы ей начисляет и выплачивает либо белорусская организация, либо индивидуальный предприниматель, либо другая иностранная организация, открывшая представительство на территории Республики Беларусь (эти лица в п. 3 ст. 150 НК названы налоговыми агентами и имеют права, несут обязанности, установленные ст. 23 НК), значение могут иметь услуги в области высшего, послевузовского образования и услуги в области дополнительного образования взрослых.
Дополнительное образование взрослых может осуществляться посредством реализации программ повышения квалификации и стажировки руководящих работников и специалистов, рабочих (служащих), переподготовки и профессиональной подготовки рабочих (служащих), обучающих курсов (лекториев, семинаров, тренингов и др.), программ обучения в организациях, совершенствования возможностей и способностей личности и др. (ст. 13 Кодекса об образовании).
Таким образом, в область обложения на-логом на доходы включается довольно широкий круг услуг в сфере образования, оказываемый иностранной организацией. Причем для исчисления налога на доходы согласно национальному законодательству не имеет значения, на территории какого государства оказываются образовательные услуги.
Пример 2
На территории Турции в 2012 г. проводится международная конференция (симпозиум) в области охраны окружающей среды и сохранения биоразнообразия на планете. Инициатором этого мероприятия выступает международная организация, а организатором является турецкая компания. На симпозиум приглашена белорусская организация в лице научных сотрудников. Они должны сделать доклад по ситуации в Беларуси. Принимающая сторона оплачивает пребывание участников симпозиума в Турции. Для подтверждения своего участия в симпозиуме приглашенные организации должны внести сумму регистрационного сбора.
Облагается ли налогом на доходы сумма регистрационного сбора, уплачиваемая турецкому организатору симпозиума?
Исходя из определений и терминов, приведенных в Кодексе об образовании, в частности понятия, содержащегося в подп. 1.15п. 1 ст. 1 данного Кодекса (получение образования – это освоение содержания образовательной программы), нет оснований отнести сумму регистрационного сбора, уплаченного турецкой компании, к плате за получение образования.
Следует рассмотреть еще один аспект, связанный с объектом налогообложения по оказанию услуг по обучению, которое осуществляет иностранная организация, указанным в подп. 1.12.11 п. 1 в ст. 146 НК.
В частности, в нем говорится, что объектом обложения налогом на доходы признают доходы от оказания услуг по установке, наладке, обследованию, обслуживанию, измерению, тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений, сооружений, нематериальных активов, находящихся на территории Республики Беларусь (за исключением доходов, получаемых от обучения, проведения консультаций и (или) оказания услуг по установке, наладке, обследованию, измерению и тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений и сооружений, которые являются неотъемлемым условием внешнеторгового договора на их приобретение в собственность (во временное пользование)).
То есть в данной норме п. 1 ст. 146 НК все еще используется термин "обучение". Значение этого термина также дано в ст. 1 Кодекса об образовании.
Справочно: обучение – целенаправленный процесс организации и стимулирования учебной деятельности обучающихся по овладению ими знаниями, умениями и навыками, развитию их творческих способностей (подп. 1.12 п. 1 ст. 1 Кодекса об образовании).
Пример 3
Швейцарская фирма поставила по договору купли-продажи комплекс, состоящий из оборудования и приборов, белорусской организации. В соответствии с условиями договора после поставки комплекса и его установки специалисты данной швейцарской фирмы окажут услуги по обучению белорусского персонала для дальнейшей работы на этом оборудовании. Установка комплекса осуществляется белорусскими специалистами. Оплата за обучение указана в сумме контракта.
Следует ли удерживать налог на доходы швейцарской фирмы по обучению?
Исходя из норм подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК сумма, причитающаяся нерезиденту за обучение, не подлежит обложению налогом на доходы в Беларуси, поскольку услуги по обучению являются неотъемлемым условием внешнеторгового договора на приобретение в собственность комплекса из оборудования и приборов.
Пример 4
Немецкая фирма поставила по договору купли-продажи научное оборудование белорусскому научно-исследовательскому институту (далее – НИИ). Между российской компанией и белорусским НИИ заключен договор на оказание российской компанией услуг по установке, наладке этого оборудования, а также обучению персонала белорусского НИИ работе на этом оборудовании. Оказание услуг осуществляется за плату. Обучение продолжается около 30 календарных дней.
Возникает ли здесь налогооблагаемый доход?
Из приведенных выше условий следует, что одна фирма поставила оборудование (немецкая), а вторая фирма (российская) осуществляет оказание услуг по установке, наладке этого оборудования и обучению персонала белорусского НИИ.
Таким образом, требование подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК, чтобы поставка и оказание услуг выполнялись одним и тем же иностранным юридическим лицом, не выполняется.
Доходы немецкой фирмы от поставки оборудования по внешнеторговому договору не подлежат налогообложению исходя из положений п. 6 ст. 139 НК: ввоз иностранной организацией в Республику Беларусь или вывоз из Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, иное перемещение товаров или иных активов при отсутствии признаков постоянного представительства, определенных п. 1 ст. 139 НК, не приводят к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Республике Беларусь.
Доходы российской фирмы от услуг по обучению должны подлежать налогообложению в Республике Беларусь. В этой ситуации следует проанализировать, не приведет ли деятельность российской фирмы к образованию постоянного представительства в Беларуси.
В п. 3 ст. 139 НК установлено, что в случае если иностранная организация выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории Республики Беларусь, место выполнения работ, оказания услуг иностранной организации будет признано постоянным представительством, если указанная деятельность осуществляется в течение 90 дней непрерывно или в совокупности в течение одного календарного года.
Услуги оказываются российской фирмой на протяжении 30 календарных дней в Беларуси, следовательно, постоянного представительства у российской фирмы в республике не возникает. И если эти доходы не извлекаются через постоянное представительство в Беларуси, то ставка налогообложения равна 15 %.
Налог на доходы должен удержать и перечислить в бюджет Республики Беларусь налоговый агент (белорусская организация).
С 1 января 2012 г. действует новая редакция подп. 1.14 п. 1 ст. 146 НК
Нормами подп. 1.14 п. 1 ст. 146 НК в редакции, действующей с 2012 г., введен перечень доходов, получаемых иностранными организациями из источников в Республике Беларусь от деятельности в области IT-технологий. В сравнении с редакцией этого подпункта, действовавшей в 2011 г., количество наименований налогооблагаемых доходов значительно возросло, но вместе с тем доходы конкретизированы и их перечень носит закрытый характер. Полагаем, что это позволит налоговому агенту в случае начисления и (или) выплаты доходов нерезиденту легко сориентироваться и определиться с объектом налогообложения по указанным доходам.
С 2012 г. из объекта налогообложения следует исключать не только плату за перевозку, включенную в стоимость внешнеторгового договора купли-продажи товара, но и компенсируемую иностранной организации сумму страхования товара
В 2012 г. нормы п. 2 ст. 146 НК были дополнены понятием "страхование". Теперь, в случае включения в договор, заключенный с иностранной организацией, положений, предусматривающих выплату этой или другой иностранной организации компенсации за осуществление видов деятельности, предоставление прав, доходы от осуществления или предоставления которых признаются объектом обложения налогом на доходы, суммы такой компенсации подлежат обложению налогом на доходы в порядке и по ставкам, установленным для соответствующих видов доходов. Исключение – плата за перевозку, страхование (если они включены в стоимость внешнеторгового договора купли-продажи товара).
Пример 5
По внешнеторговому договору, заключенному между белорусской организацией и итальянской фирмой, из Италии в Беларусь в 2012 г. поставляется на условиях CIP (ИНКОТЕРМС 2000) товар. Согласно этим условиям термин CIP ("Фрахт / перевозка и страхование оплачены до (...название места назначения)") означает, что продавец доставит товар названному им перевозчику. Кроме этого, продавец обязан заключить договор перевозки и оплатить расходы, связанные с перевозкой товара до названного пункта назначения. По условиям CIP на продавца также возлагается обязанность по обеспечению страхования от рисков потери и повреждения товара во время перевозки в пользу покупателя. Следовательно, продавец заключает договор страхования и оплачивает страховые взносы. Согласно условиям термина CIP от продавца требуется обеспечение страхования с минимальным покрытием. Покупатель обязан уплатить предусмотренную договором купли-продажи цену товара.
Так как в стоимость товара включена стоимость его доставки (перевозки) до названного пункта назначения и стоимость страхования, обе эти суммы не подлежат налогообложению в Республике Беларусь.
