К числу необходимых условий осуществления контроля за сохранностью материалов следует относить установление порядка формирования учетных цен на материалы и их пересмотра.
Материалы приходуют в соответствующих единицах измерения (весовых, объемных, линейных, в штуках). В зависимости от вида запасов, порядка их приобретения и использования единицей бухгалтерского учета запасов могут быть номенклатурный номер, партия, однородная группа. По этим же единицам измерения устанавливают учетные цены.
В качестве учетных цен допустимо применять:
– цены приобретения;
– фактическую себестоимость материалов по данным предыдущего отчетного периода;
– планово-расчетные цены;
– среднюю цену группы;
– среднюю цену каждого наименования материалов (п. 50 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.11.2010 № 133, далее – Инструкция № 133).
Суть вопроса
Материалы принимают к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 6 Инструкции № 133). Типовым планом счетов бухгалтерского учета предусмотрено, что материалы на счете 10 "Материалы" возможно учитывать по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.
Справочно: Типовой план счетов бухгалтерского учета утвержден постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89.
Применение учетных цен выявляет отклонения между фактической себестоимостью материалов и их учетной ценой. Такие отклонения надо учитывать в составе транспортно-заготовительных затрат, а затем списывать их по направлениям использования материалов с учетом остатка на конец месяца. Возникает вопрос: какой метод оценки запасов следует закрепить в учетной политике организации, если она принимает решение учитывать материалы по учетным ценам:
– по себестоимости каждой единицы;
– по средней себестоимости;
– по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО) (п. 14 Инструкции № 133)?
Как было раньше
Ранее действующие Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденные постановлением Минэкономики, Минфина и Минтруда и соцзащиты РБ от 30.10.2008 № 210/161/151 (далее – Основные положения) (п. 9), позволяли включать в состав себестоимости сырье, материалы и другие материальные ресурсы с использованием одного из следующих методов оценки запасов: по средневзвешенным ценам; по учетным ценам с учетом отклонений от их фактической стоимости; по ценам последнего приобретения (ЛИФО); по ценам первого приобретения (ФИФО). Применение иных методов оценки запасов при их включении в себестоимость устанавливалось законодательством.
Так, при отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценку организация могла производить одним из следующих способов (п. 34 Инструкции о порядке бухгалтерского учета материалов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 17.07.2007 № 114):
– по себестоимости каждой единицы;
– по средней себестоимости;
– по способу ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения материалов).
Следовательно, закрепляя в учетной политике вариант оценки запасов по учетным ценам с учетом отклонений от их фактической стоимости, организации могли их применять и на практике. Со вступлением в силу Инструкции № 133 и отменой Основных положений возникает вопрос: методы оценки запасов изменены или все-таки они по своей сути идентичны?
Содержание способа оценки по себестоимости каждой единицы
Исчисление себестоимости единицы материала при его списании (отпуске) по указанному способу оценки предполагает применение 2 вариантов, а именно:
– включая все расходы, связанные с приобретением запаса;
– включая только стоимость материала (упрощенный вариант).
Важно! Метод оценки по себестоимости каждой единицы обязателен к применению по запасам, которые не могут обычным образом заменять друг друга, а также используемым в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.) (п. 15 Инструкции № 133).
Пример 1
Организация приобрела 10 т материала "А" на сумму 2 500 000 руб. (без НДС). Сумма транспортно-заготовительных затрат по ним составила 800 000 руб.
При списании материала "А" 1 т его будет оценена в сумме 330 000 руб. ((2 500 000 + 800 000) / 10).
При списании в расходы таких материалов необходимо отразить в расчете стоимости сырья цену каждой единицы товара.
Непосредственное (прямое) включение транспортно-заготовительных затрат в фактическую себестоимость материала целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов.
Если транспортно-заготовительные и другие затраты, связанные с приобретением материалов, невозможно отнести на их себестоимость (например, имеет место централизованная поставка материалов), то следует применять упрощенный вариант.
В этом случае величину отклонения (разницу между фактическими затратами по приобретению материала и его ценой) необходимо распределять пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов по ценам приобретения (п. 48 Инструкции № 133).
Может, исходя из того, что цену приобретения рассматривают в контексте Инструкции № 133 как учетную цену, ранее допустимый метод оценки запасов при их списании по учетным ценам с учетом отклонений от их фактической себестоимости реализован в способе оценки запасов при их отпуске по себестоимости каждой единицы?
Пример 2
Организация приобрела 150 ед. материала "А"на сумму 1 200 000 руб. (без НДС) и 50 ед. материала "Б" на сумму 2 300 000 руб. Расходы по доставке приобретаемых одновременно материалов составили 700 000 руб. В течение месяца израсходовано 100 ед. материала "А" на сумму по покупным ценам 800 000 руб. и 30 ед. материала "Б" на сумму 1 380 000 руб.
Величина отклонений, подлежащих списанию по направлениям использования материалов, составит:
– по материалу "А" – 160 000 руб. (700 000 / 3 500 000 × 800 000);
– по материалу "Б" – 276 000 руб. (700 000 / 3 500 000 × 1 380 000).
При применении способа оценки запасов при их отпуске по себестоимости каждой единицы (упрощенный вариант), безусловно, возникает необходимость отдельного учета отклонений (разницы между фактическими затратами по приобретению материала и его ценой). В таком случае можно применять счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" или отдельный аналитический счет "Отклонение в стоимости материалов" к счету 10.
Рассмотрим содержание способа средней себестоимости материалов.
Расчет стоимости материалов с использованием способа средней себестоимости материалов
Применяя способ средней себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, можно использовать следующие варианты оценки:
– по среднемесячной фактической себестоимости материала (взвешенная оценка);
– по фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка) (п. 49 Инструкции № 133).
В первом случае в расчет цены надо включать количество и стоимость материалов на начало отчетного периода и все поступления за отчетный период.
Пример 3
В организации на 1 февраля 2011 г. в остатке на складе числилось 40 ед. материала по цене приобретения 12 000 руб. За отчетный месяц поступило материала:
– 10 февраля – 60 ед. по цене приобретения 15 000 руб.;
– 18 февраля – 80 ед. по цене 13 000 руб.
Транспортно-заготовительные затраты составили 500 000 руб. Использовано 150 ед. материала за месяц.
Определение стоимости использованных материалов и их остатка на конец месяца представим в виде таблицы.
При втором варианте (скользящая оценка) в расчет средней цены следует включать количество и стоимость материала на начало отчетного периода и все поступления до момента отпуска.
Допустимо ли при этом способе оценки материалов обособленно учитывать транспортно-заготовительные затраты и распределять их? Полагаем, что да.
При отпуске запасов оцениваем их по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО)
Оценка по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что запасы используют в течение отчетного периода в последовательности их приобретения (поступления). Запасы, первыми поступающие в производство (реализацию), должны быть оценены по себестоимости первых в последовательности приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало отчетного периода. При применении этого способа оценку запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода, производят по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости реализованных товаров, продукции, работ, услуг учитывают себестоимость ранних по времени приобретений (п. 17 Инструкции № 133).
Метод оценки запасов ФИФО можно применять при учете материалов по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или в покупных ценах (отпускных ценах поставщиков). Обратим внимание, что транспортно-заготовительные затраты возможно учесть по отдельным видам и (или) группам материалов. Транспортно-заготовительные затраты или отклонения в стоимости материалов, относящиеся к материалам, отпущенным в производство и на другие цели, подлежат ежемесячному распределению и списанию на соответствующие счета бухгалтерского учета.
Выводы и предложения
С учетом содержания норм Инструкции № 133 организации в настоящее время не имеют возможности закрепить в учетной политике и применять такой метод оценки, как оценка по учетным ценам с учетом отклонений от их фактической стоимости. Метод оценки по учетным ценам с учетом отклонений при списании можно применять только в случае учета материалов при их поступлении в организацию по учетным ценам с учетом отклонений. При оценке материалов при их поступлении в организацию по фактическим ценам для списания можно использовать только закрепленные в Инструкции № 133 способы. Однако их применение не всегда удобно и даже возможно. Например, в строительных организациях, организациях сельского хозяйства процесс приобретения материалов носит постоянный характер, номенклатура приобретаемых материалов весьма широка, доставку их осуществляют чаще всего сторонним транспортом. Определить, какую сумму транспортных расходов нужно включить в фактическую стоимость каждого конкретного материала, практически невозможно. Поэтому при оценке материальных ресурсов целесообразно использовать именно метод по учетным ценам с учетом отклонений.
