Как и в 2009 г., при установлении учетной политикой плательщика факта реализации объектов по мере их оплаты моментом фактической реализации отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав для целей исчисления НДС является день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика (день поступления наличных денежных средств в кассу плательщика), но не позднее 60 дней со дня отгрузки объектов (п. 2 ст. 100 НК РБ).

При истечении в отчетном налоговом периоде 60 дней со дня отгрузки объектов обороты по ним включаются в налоговую базу этого налогового периода и уплата налога производится в общеустановленном порядке.

Таким образом, если учетной политикой организации установлено определение момента фактической реализации объектов по мере поступления оплаты за отгруженные объекты, то исчисление НДС следует производить за тот налоговый период, в котором произошло поступление оплаты, но не позднее 60 дней со дня отгрузки объектов покупателю.

Особенности исчисления 60-дневного срока

Течение срока в этом случае установлено в днях. Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается со следующего дня после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало (ст. 31 НК РБ).

Следовательно, исчисление 60-дневного срока начинается со дня, следующего за днем отгрузки объектов, т.е. день отгрузки не считается первым днем этого срока. Последним же днем, т.е. днем наступления момента фактической реализации, считается 60-й день со дня отгрузки. Именно 60-й, а не 61-й день, так как в НК РБ указано, что момент фактической реализации наступает не позднее 60 дней со дня отгрузки объектов покупателю. Такое правило применялось и в 2009 г.

Пример 1

Объект отгружен 1 мая 2010 г. 60 дней истекает 30 июня, а не 1 июля. Правильное определение даты окончания срока важно для отнесения момента фактической реализации к определенному налоговому периоду и отражения оборота по реализации в налоговой декларации (расчете) по НДС. Указанный оборот следует отразить в налоговой декларации за июнь, а не за июль.

Определение дня отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг

Важным для отсчета установленного срока является определение дня отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг и передачи имущественных прав. Нормы, определяющие эти даты, содержатся в ст. 100 НК РБ. В 2009 г. аналогичные разъяснения имели место в ст. 10 Закона.

Днем отгрузки товаров признается дата их отпуска со склада, осуществленного в установленном порядке.

Пример 2

Организация, определяющая момент фактической реализации "по оплате" и производящая уплату НДС ежемесячно, отгрузила продукцию с собственного склада экспедитору покупателя 9 августа 2010 г. Предварительная оплата за нее получена 30 июля 2010 г. В связи с тем что продукция отгружена в августе, исчисление НДС при ее реализации следует произвести за август.

 

Моментом выполнения работ (оказания услуг) признается день передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы) (п. 2 ст. 100 НК РБ).

Пример 3

Организация, определяющая момент фактической реализации "по оплате" и производящая уплату НДС ежемесячно, оказала услуги по химической чистке. Об этом составлен соответствующий акт 9 августа 2010 г. Оплата за эту услугу была осуществлена 6 августа 2010 г. (предварительная оплата). Учитывая то, что услуга передана 9 августа 2010 г., момент фактической реализации для целей исчисления НДС приходится на 9 августа 2010 г.

 

Существует особенность в определении момента выполнения строительных работ для целей исчисления НДС. Так, моментом их выполнения признается последний день месяца выполнения работ. При неподписании заказчиком актов выполненных работ за отчетный месяц до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, моментом выполнения строительных работ признается день подписания заказчиком актов выполненных работ (п. 7 ст. 100 НК РБ).

Пример 4

При подписании акта выполненных строительных работ 6 сентября 2010 г. по работам, выполненным в августе 2010 г., моментом их выполнения для целей исчисления НДС признается 31 августа 2010 г.

При подписании акта выполненных строительных работ 16 сентября 2010 г. по работам, выполненным в августе 2010г., моментом их выполнения считается 16 сентября 2010 г.

При подписании акта выполненных строительных работ 9 августа 2009 г. по работам, выполненным в августе 2010 г., моментом их выполнения является 31 августа 2010 г.

 

При реализации объектов по договорам комиссии, поручения или иным аналогичным договорам моментом отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем признается день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером (поверенным) покупателю (п. 1 ст. 100 НК РБ).

Пример 5

Организация-комитент на условиях договора комиссии в августе 2010 г. отгрузила товары комиссионеру. Товар был отгружен комиссионером 20 сентября 2010 г. Моментом отгрузки товаров у комитента признается 20 сентября. От этой даты начинается отсчет 60 дней, если комитент определяет момент фактической реализации "по оплате".

 

При реализации объектов с привлечением посредников днем зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на основе договоров поручения, комиссии, консигнации либо иных аналогичных договоров является день зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного), а в случае если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги), имущественные права зачисляются на счет комитента (доверителя), – день зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя) (п. 2 ст. 100 НК РБ).

Пример 6

Организация реализует товар через комиссионера в соответствии с договором комиссии.Комитентом момент фактической реализации определяется "по оплате". Товары комиссионером отгружены в июне, а оплата комиссионером получена в июле. Комитент получил эти денежные средства в августе. Исчисление НДС ему следует произвести за июль.

Оплата не поступила в течение 60 дней со дня отгрузки: действия бухгалтера

Определение момента фактической реализации для целей исчисления НДС является очень важным для исполнения обязательств перед бюджетом, чтобы избежать экономических санкций за сокрытие объекта обложения и т.п.

На сумму налога по отгруженным товарам, выполненным работам, оказанным услугам, переданным имущественным правам по истечении 60 дней с момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в случае принятого организацией метода определения выручки от реализации товаров, работ, услуг по моменту их оплаты в учете делается запись: Д-т 97 – К-т 68. Это установлено Инструкцией о порядке отражения в бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Минфина РБ от 16.12.2003 № 176. Такой порядок применялся и в 2009 г.
Следовательно, при истечении 60 дней со дня отгрузки объекта в бухгалтерском учете поступление выручки от реализации не происходит, а только начисляется НДС.

Пример 7

 

 

При определении налоговой базы НДС по договорам, предусматривающим реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту, пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу Нацбанка РБ, установленному на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав или на дату фактического осуществления расходов, оплаты (п. 2 ст. 97 НК РБ). По сравнению с 2009 г. этот порядок не изменился.

При поступлении оплаты по договорам, обязательства по которым выражены в иностранной валюте, разница, возникающая в связи с изменением курсов иностранных валют, устанавливаемых Нацбанком РБ, от момента реализации до момента поступления оплаты, налогом не облагается. Такая разница является курсовой.

Справочно: курсовые разницы – разницы, возникающие при оценке в белорусских рублях имущества и обязательств организации, выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением устанавливаемых Нацбанком РБ официальных курсов иностранных валют к белорусскому рублю (см. Инструкцию по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденную постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 181).

 

При непоступлении оплаты и истечении 60 дней с момента отгрузки объектов исчисление НДС производится исходя из налоговой базы, определенной путем умножения суммы иностранной валюты на курс этой валюты, установленный Нацбанком РБ на 60-й день со дня отгрузки объектов. При получении в последующем оплаты пересчет налоговой базы не производится и возникающие с момента истечения 60 дней до момента получения оплаты суммы курсовых разниц НДС не облагаются.

Пример 8

 

 

НК РБ также определен момент фактической реализации и в отношении разницы, возникающей в связи с изменением курса иностранной валюты или условной денежной единицы с момента фактической реализации до момента, установленного для определения величины обязательства, по договорам, обязательства по которым выражены в белорусских рублях либо в иной иностранной валюте. Этим моментом является день получения указанной разницы (п. 8 ст. 100 НК РБ). В таком случае возникают суммовые разницы.

 

Справочно: суммовые разницы – разницы в белорусских рублях, возникающие при расчетах по обязательствам, оплата которых осуществляется в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. Считается суммовой и отражается в порядке, установленном для суммовых разниц, также разница в иностранной валюте, возникающая при расчетах по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, размер которых определяется исходя из эквивалента иной иностранной валюты или условной денежной единицы (см. Инструкцию по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденную постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 181).

 

Таким образом, после исчисления НДС за тот налоговый период, в котором истекло 60 дней с момента отгрузки объектов, следует исчислить НДС и при получении суммовых разниц за тот налоговый период, в котором они получены.

Пример 9

 

В аналогичном порядке происходило исчисление НДС и в 2009 г. на основании Положения о некоторых особенностях применения налоговых вычетов и исчисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Указом Президента РБ от 15.06.2006 № 397.