Что относят к неотделимым улучшениям
Постановление Госстандарта РБ от 28.04.2010 № 18 "Об утверждении, введении в действие, изменении и отмене технических нормативных правовых актов в области технического нормирования и стандартизации", в редакции постановления Госстандарта РБ от 30.12.2010 № 81.
Неотделимыми улучшениями являются те, которые невозможно отделить от объекта оценки без несоизмеримого ущерба его назначению и (или) нарушения его целостности (подп. 3.1.1.2 п. 3 "Термины и определения").
Что необходимо предусмотреть в договорах аренды в части проведения неотделимых улучшений
Гражданский кодекс РБ от 07.12.1998 № 218-З, с учетом изменений от 10.01.2011 № 241-З
Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью (ст. 577).
Если арендатор произвел за свой счет и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества, то он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законодательством.
Неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя (пп. 1–4 ст. 594).
Закон РБ от 12.12.1990 № 460-XII "Об аренде", с учетом изменений от 31.12.2009 № 114-З
Если арендатор произвел за свой счет и с разрешения арендодателя неотделимые улучшения, он имеет право после прекращения договора аренды на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором. Стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором без разрешения арендодателя, кроме земли и других природных ресурсов, возмещению не подлежит.
При аренде предприятия и других имущественных комплексов арендатор имеет право на возмещение стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных им за счет собственных средств, независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения, если иное не предусмотрено договором (ст. 22).
Неотделимые улучшения, произведенные за счет амортизационных отчислений от стоимости арендованного имущества, являются собственностью арендодателя и увеличивают остаточную стоимость сданного в аренду имущества, за исключением случаев, предусмотренных ст. 9 Закона (ст. 23).
Постановление Совета Министров РБ от 12.09.2006 № 1191 "О мерах по реализации Указа Президента Республики Беларусь от 4 августа 2006 г. № 497", с учетом изменений от 23.07.2010 № 1103
В приведенной форме договора аренды (субаренды) нежилых помещений арендатор имеет право на возмещение стоимости произведенных неотделимых улучшений помещения в случае прекращения действия договора аренды, если эти улучшения были произведены с письменного согласия арендодателя, в котором арендодатель обязался возместить указанные затраты.
Постановление Госкомимущества РБ от 03.03.2010 № 22 "Об утверждении формы договора аренды капитальных строений (зданий, сооружений), изолированных помещений, их частей, находящихся в республиканской собственности", в редакции постановления Госкомимущества РБ от 13.07.2010 № 45
Утвержденной формой договора предусмотрено право арендатора на возмещение стоимости произведенных неотделимых улучшений имущества при прекращении действия договора, если эти улучшения были произведены с письменного согласия арендодателя.
Договор может быть расторгнут судом по требованию арендодателя в случаях выполнения перепланировки или производства улучшений, неотделимых без вреда для имущества и его конструкций, без письменного разрешения арендодателя (приложение к постановлению).
Бухгалтерский учет неотделимых улучшений
Закон РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности", с учетом изменений от 26.12.2007 № 302-З
В зависимости от условий договоров стоимость неотделимых улучшений подлежит либо не подлежит возмещению арендодателем.
Стоимость активов, приобретенных за плату, определяют путем суммирования стоимости активов, указанной в первичных учетных документах, и фактически произведенных затрат, связанных с их приобретением.
Стоимость активов, полученных безвозмездно, – это сумма стоимости активов на основании данных бухучета передающей стороны и фактически произведенных затрат, связанных с их получением. Эту стоимость определяют на основании заключения об их оценке или документов, подтверждающих стоимость аналогичных активов.
Стоимость активов, созданных самой организацией, определяют по стоимости их создания (ст. 11).
Постановление Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 "Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета", с учетом изменений от 05.01.2011 № 1
На счете 98 "Доходы будущих периодов" учитывают в т.ч. движение средств и обобщают информацию о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. К этому счету открывают субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления". По кредиту субсчета 98-2 в корреспонденции с дебетом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и др. отражают стоимость активов, полученных безвозмездно.
Суммы, учтенные на субсчете 98-2, списывают с этого счета в кредит счета 92 "Внереализационные доходы и расходы" по безвозмездно полученным (в т.ч. в порядке целевого финансирования и (или) приобретенным за счет целевого финансирования) основным средствам – по мере начисления амортизации, а по иным безвозмездно полученным материальным ценностям – по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на реализацию).
Указанный порядок применяют к неотделимым улучшениям, переданным по окончании договора аренды без возмещения арендодателем.
Постановление Минфина РБ от 20.12.2001 № 127 "Об утверждении Инструкции об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами", с учетом изменений от 25.06.2010 № 77
В Инструкции приведен порядок бухучета неотделимых улучшений в зависимости от условий возмещения этих расходов и выкупа в собственность либо возврата объекта арендодателю (п. 26).
Капитальные вложения в арендованные основные средства, являющиеся собственностью арендатора, в бухучете арендатора отражают по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на сумму фактических расходов, произведенных арендатором.
Если по договору арендатор передает неотделимые улучшения арендодателю, то их списание отражают по дебету счета 91 "Операционные доходы и расходы" и кредиту счета 08. Произведенные арендатором неотделимые улучшения за счет собственных средств в зависимости от условий возмещения этих расходов и выкупа в собственность либо возврата объекта арендодателю в учете отражают:
– по дебету счета 91 с кредита счета 08 – на сумму неотделимых улучшений объекта аренды, подлежащего возврату, и возмещаемую арендодателем по договору;
– по дебету счета 91 с кредита счета 01, субсчет "Присоединенная стоимость объекта аренды", – на недоамортизированную стоимость неотделимых улучшений
объекта аренды, подлежащего возврату, и не возмещенную арендодателем на дату окончания срока договора аренды;
– по дебету счета 01 с кредита счета 08 – на сумму неотделимых улучшений объекта аренды, подлежащего по договору аренды выкупу, и не возмещенную арендодателем (п. 26).
Инструкция о порядке бухгалтерского учета безвозмездных поступлений (средств), утвержденная постановлением Минфина РБ от 24.02.2006 № 17, с учетом изменений от 11.12.2008 № 187
Если договором не предусмотрено возмещение стоимости неотделимых улучшений, арендодатель отражает получение поступлений на счете 92 "Внереализационные доходы и расходы" или счете 98 "Доходы будущих периодов" (п. 2).
По мере использования безвозмездной помощи, полученной в виде товарно-материальных ценностей, включая ценности, принятые в качестве основных средств, на производство, для собственного потребления, и отраженной при поступлении по кредиту счета 98, в бухучете делают записи по дебету счета 98 и кредиту счета 92 на сумму, равную стоимости использованных ценностей (п. 5).
Инструкция о порядке заполнения бланков типовых форм первичных учетных документов по учету основных средств и нематериальных активов, утвержденная постановлением Минфина РБ от 08.12.2003 № 168, с учетом изменений от 10.01.2009 № 3
Акт о приеме-сдаче реконструированных, модернизированных объектов основных средств (приложение 4, форма ОС-3) применяют для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из реконструкции, модернизации.
Если реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, то акт составляют в 2 экземплярах: для организации-заказчика и организации-подрядчика работ. Данные реконструкции, модернизации вносят в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма ОС-6).
Амортизация неотделимых улучшений
Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденная постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6, с учетом изменений от 30.09.2010 № 141/106/28
К амортизируемым относят неотделимые улучшения арендованного имущества, если их не возмещает арендодатель (подп. 12.3 п. 12).
Если возмещение неотделимых улучшений, подлежащих по окончании срока договора возврату, не предусмотрено, то стоимость, недоамортизированную на дату окончания срока договора аренды, арендатор включает в операционные расходы.
Неотделимые улучшения амортизируют с месяца, следующего за месяцем начала использования улучшений. Амортизацию осуществляют с использованием срока полезного использования, равного сроку, оставшемуся до окончания срока договора аренды, в порядке, применяемом для основного объекта аренды до выкупа, возврата или выбытия (п. 57).
Временный республиканский классификатор амортизируемых основных средств и нормативные сроки их службы, утвержденные постановлением Минэкономики РБ от 21.11.2001 № 186, с учетом изменений от 02.11.2009 № 173
В документе приведена классификация основных средств. Неотделимые улучшения не выделяют в качестве отдельных объектов основных средств. Их учитывают по шифру основного объекта основных средств, полученного в аренду, в зависимости от его вида и характеристик.
Судебная практика в применении понятия неотделимых улучшений и возникновении права собственности на них
Разъяснение ВХС РБ от 14.09.2009 № 02-43/2066 "О понятиях отделимых и неотделимых улучшений арендованного имущества"
Ввиду отсутствия в законодательстве понятия "улучшение" арендованного имущества ВХС РБ полагает, что улучшения имущества представляют собой изменения, повышающие эффективность использования имущества, его стоимость, расширяющие возможности или улучшающие условия пользования им.
Вопрос о том, является ли улучшение отделимым без вреда для арендованного имущества, решает суд в каждом конкретном случае исходя из технических характеристик и назначения произведенных улучшений. Стороны вправе представлять доказательства того, что произведенные улучшения являются отделимыми без ущерба для арендованного имущества.
Разъяснение ВХС РБ от 23.10.2009 № 02-32/2354 "О возникновении права собственности у арендатора"
Приведены разъяснения следующих вопросов: возможно ли возникновение новой вещи в порядке, предусмотренном ст. 219 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК), в случае реконструкции арендованного государственного имущества, проведенной арендатором с согласия арендодателя, и при отсутствии компенсации со стороны арендодателя согласно договору? возможно ли возникновение права собственности у арендатора на основании ст. 220 ГК?
Ответ резюмирован: право собственности на новую вещь, изготовленную или созданную лицом для себя с соблюдением законодательства, приобретает это лицо (п. 1 ст. 219 ГК). В ст. 220 ГК закреплены нормы о приобретении права собственности только на вновь создаваемое недвижимое имущество. Действие данной статьи не распространяется на случаи приобретения права собственности на имущество, не связанные с созданием такого имущества, в частности, на эксплуатируемые или приобретенные здания и сооружения.
