В силу финансовых и других объективных причин организации могут заключать договоры займа на передачу сырья и материалов. При этом стоимость возвращаемых материалов может быть выше (ниже) стоимости материалов, полученных по договору. Сегодня я предлагаю рассмотреть, какова юридическая природа таких договоров и как учесть операции по получению и возврату товарного займа у заемщика.

Из письма в редакцию:

"Наша организация заключила договор товарного займа, по которому получила от займодавца материалы для производства продукции. Заем является беспроцентным.

Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете операции по получению и возврату товарного займа, если стоимость возвращаемых материалов может быть выше или ниже стоимости материалов, полученных по договору?

Валентина Сергеевна, бухгалтер"

Начну с юридических основ взаимоотношений по договору займа.

По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (пп. 1, 2 ст. 760 Гражданского кодекса РБ; далее – ГК).

Если займодавцем выступает юридическое лицо, то договор займа должен быть заключен в письменной форме (п. 1 ст. 761 ГК). Заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и порядке, которые предусмотрены договором займа. Если иное не предусмотрено договором займа, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее займодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет |*| (пп. 1, 3 ст. 763 ГК).

|*| Перечень вопросов, контролируемых налоговыми органами, доступен для подписчиков электронного "ГБ"

При передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей возникает объект обложения НДС

Обороты по реализации товаров на территории Республики Беларусь, включая обороты по передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей, в т.ч. в случае возврата предмета займа заемщиком займодавцу, признают объектами обложения НДС (подп. 1.1.9 п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РБ; далее – НК).

Налоговую базу НДС при передаче товаров по договору займа в виде вещей определяют как стоимость передаваемых товаров, предусмотренную договором (контрактом), при отсутствии стоимости в договоре (контракте) – как стоимость, указанную в товаросопроводительных документах, а при отсутствии стоимости в договоре (контракте) и товаросопроводительных документах – как стоимость товаров, отраженную в бухгалтерском учете (п. 22 ст. 98 НК).

При передаче товаров в рамках названного договора моментом фактической реализации признают день передачи вещей (п. 4 ст. 100 НК).

Таким образом, заемщик при передаче сырья в счет погашения займа обязан исчислить НДС и предъявить исчисленный НДС займодавцу, выделив его в первичных учетных документах на передачу сырья (пп. 1, 3 ст. 105 НК).

Если стоимость возвращаемого заемщиком сырья будет ниже стоимости сырья, полученного им взаем, заемщик обязан увеличить налоговую базу НДС на сложившуюся разницу и исчислить от нее НДС. Об этом сказано в письме МНС РБ от 03.01.2011 № 2-1-10/8 (вопрос 7) с отсылкой к подп. 18.1 п. 18 ст. 98 НК.

Справочно: налоговую базу НДС увеличивают на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) за реализованные товары сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров подп. 18.1 п. 18 ст. 98 НК.

Отмечу, что трактовка налоговиками данной части НК весьма неоднозначна, тем не менее такова позиция МНС.

Моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу НДС в соответствии с п. 18 ст. 98 НК, признают день, определяемый плательщиком в соответствии с учетной политикой как день отражения этих сумм в бухгалтерском учете либо день их получения, которым является день возврата сырья займодавцу (п. 8 ст. 100 НК).

Если стоимость возвращаемого предмета займа выше стоимости переданного, то в аналогичном порядке будет увеличена налоговая база у займодавца, что следует из вышеназванного письма МНС (вопрос 6).

Теперь перейдем к вычетам НДС.

Общую сумму НДС, определенную в соответствии со ст. 103 НК, уменьшают на установленные ст. 107 НК налоговые вычеты. Налоговыми вычетами признают суммы НДС, предъявленные продавцами, состоящими на учете в налоговых органах РБ и являющимися плательщиками, к оплате плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров. Предъявленной суммой НДС признают сумму, выделенную продавцом покупателю (пп. 1–3 ст. 107 НК).

Как я уже отмечала, у займодавца при передаче товаров взаем возникает облагаемый НДС оборот и он должен выделить в первичных учетных документах сумму НДС и предъявить ее заемщику. Предъявленную сумму НДС заемщик вправе принять к вычету при получении займа после ее отражения в бухучете и книге покупок (если она ведется) (пп. 2, 6 ст. 107 НК).

Налог на прибыль

Как известно, затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении прибыли, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе их производства и реализации природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 130 НК).

Таким образом, стоимость сырья, полученного по договору займа и использованного на производство продукции, заемщик вправе включить в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли. Эти затраты определяют на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражают в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты – предварительная или последующая (п. 2 ст. 130 НК).

Положительную разницу, возникающую между стоимостью имущества, полученного (переданного) взаем, и стоимостью имущества, переданного (полученного) при погашении этого займа, включают в состав внереализационных доходов (подп. 3.13 п. 3 ст. 128 НК). Отрицательную разницу соответственно включают в состав внереализационных расходов (подп. 3.19 п. 3 ст. 129 НК).

Такие (доходы) расходы отражают на дату оприходования (списания) в бухгалтерском учете организации.

Бухгалтерский учет

Полученное по договору займа сырье организация-заемщик принимает к учету в составе запасов по фактической себестоимости, т.е. в данном случае по стоимости, указанной в договоре займа (без учета НДС) (п. 6 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.11.2010 № 133). Основанием для его приемки и оприходования являются сопроводительные документы (товарно-транспортные накладные, товарные накладные и др.).

Наличие и движение сырья организации учитывают на счете 10 "Материалы", к которому может быть открыт субсчет 10-1 "Сырье и материалы" (п. 16 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50; далее – Инструкция № 50).

Информацию о наличии и движении полученных от других организаций займов, срок которых не превышает 12 месяцев, а также начисленных и уплаченных по ним процентах обобщают на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". К счету 66 могут быть открыты субсчета 66-2 "Расчеты по краткосрочным займам" и 66-3 "Расчеты по процентам по краткосрочным кредитам и займам" (п. 51 Инструкции № 50).

Таким образом, получение по договору товарного займа сырья в учете отражайте записью:

Д-т 10 (субсчет 10-1) – К-т 66 (субсчет 66-2).

Сумма НДС, предъявленная займодавцем, отражается проводкой:

Д-т 18 – К-т 66 (субсчет 66-2) (п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.06.2012 № 41).

Теперь определим, к какому виду деятельности относится рассматриваемая операция.

Деятельность организации, приводящая к изменениям величины и состава обязательств по займам и иных аналогичных обязательств, если указанная деятельность не является текущей деятельностью согласно учетной политике организации, относится к финансовой деятельности (п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102; далее – Инструкция № 102).

При возврате займа отражают списание приобретенных для этих целей материалов с кредита счета 10 в дебет счета 66. При этом в данном случае возникает разница между стоимостью материалов, полученных взаем, и стоимостью материалов, которые были приобретены для возврата займа. Поскольку получение займов связано с финансовой деятельностью организации, то возникающую разницу относят на счет 91 "Прочие доходы и расходы", на котором отражают доходы и расходы по инвестиционной и финансовой деятельности организации.

В бухгалтерском учете данные операции отражают следующим образом (см. таблицу):

Надеюсь, я помогла Вам своими разъяснениями.