Законодательство РБ содержит специальные положения об устранении и преодолении пробелов. Обратимся к ст. 72 Закона РБ от 10.01.2000 № 361-З "О нормативных правовых актах Республики Беларусь" (далее – Закон). В ней сказано, что при выявлении пробелов в нормативных правовых актах нормотворческие органы (должностные лица), принявшие (издавшие) эти акты, обязаны внести в них соответствующие дополнения или изменения, устраняющие пробелы. До внесения изменений и (или) дополнений урегулирование пробелов может осуществляться путем использования институтов аналогии закона и аналогии права. Под аналогией закона понимают применение к общественным отношениям вследствие отсутствия норм законодательства, регулирующих данные общественные отношения, норм законодательства, регулирующих сходные общественные отношения; под аналогией права – применение к общественным отношениям вследствие отсутствия норм права, регулирующих не только данные, но и сходные общественные отношения, общих начал, смысла законодательства, общих принципов права и принципов конкретных отраслей права.

При этом в Законе прямо указано, что применение институтов аналогии закона и аналогии права запрещено в случае привлечения к ответственности, ограничения прав и установления обязанностей.

В налоговом законодательстве запрещен институт аналогии закона

Налоговое законодательство РБ напрямую ограничивает такое право (п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РБ) (далее – НК). Применение актов налогового законодательства по аналогии не допускается. В случае неясности или нечеткости предписаний актов налогового законодательства государственными органами и должностными лицами решения должны приниматься в пользу плательщиков.

Приведенные нормы позволяют сделать вывод о том, что запрещено применение институтов аналогии закона в том случае, когда речь идет о возложении на плательщиков обязанностей. Аналогия права в налоговых правоотношениях также недопустима по причинам, указанным ниже.

Налоговое законодательство регулирует властные отношения

Запрет на применение институтов аналогии закона и права в сфере налогового законодательства обусловлен особенностями налоговых правоотношений.

НК устанавливает систему налогов, сборов (пошлин), взимаемых в республиканский и (или) местные бюджеты, основные принципы налогообложения в Республике Беларусь, регулирует властные отношения по установлению, введению, изменению, прекращению действия налогов, сборов (пошлин) и отношения, возникающие в процессе исполнения налогового обязательства, осуществления налогового контроля, обжалования решений налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а также устанавливает права и обязанности плательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых налоговым законодательством (ст. 1 НК).

Властные отношения, складывающиеся в налоговой сфере, предполагают подчиненность одного субъекта другому, отсутствие независимости сторон налоговых отношений.

Для сравнения заметим, что, например, в сфере гражданско-правовых отношений стороны равны и независимы друг от друга. Именно поэтому в гражданском праве аналогия применима.

Так, если отношения прямо не урегулированы актами законодательства или соглашением сторон, то к ним следует применять норму гражданского законодательства, регулирующую сходные отношения (аналогия закона). При невозможности использования в указанных случаях аналогии закона права и обязанности сторон определяют исходя из основных начал и смысла гражданского законодательства (аналогия права). При этом не допускается применение по аналогии норм, ограничивающих гражданские права и устанавливающих ответственность (ст. 5 Гражданского кодекса РБ) (далее – ГК).

Основным же началом налогового законодательства является обязанность каждого плательщика уплачивать налоги. Поэтому применение института аналогии закона неизбежно приведет к ущемлению прав плательщика, когда он в любом случае будет обязан уплатить налог или исполнить обязанность, что недопустимо.

В связи с этим в налоговом законодательстве, да и вообще в отношении норм, предусматривающих обязанности, институт аналогии не применяют.

Принципы построения налогового законодательства

Каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги, сборы (пошлины), по которым оно признается плательщиком. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, сборы (пошлины), а также обладающие регламентированными НК признаками налогов, сборов (пошлин) иные взносы и платежи, не предусмотренные НК либо определенные в ином порядке, чем это определено Конституцией, НК, принятыми в соответствии с ним законами, регулирующими вопросы налогообложения, актами Президента (ст. 2 НК).

Иными словами, налоги нужно уплачивать только в том случае, если они установлены определенно.

В законодательстве многих стран данный принцип раскрыт более полно. Например, в ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Налоговое законодательство РБ не содержит подобного уточнения, но аналогичный вывод можно сделать из общих норм налогового законодательства. Так, налог считается установленным в случае, когда определены плательщики и следующие элементы налогообложения (п. 5 ст. 6 НК):

– объект налогообложения;

– налоговая база;

– налоговый период;

– налоговая ставка (ставки);

– порядок исчисления;

– порядок и сроки уплаты.

Налоги и связанные с ними обязательства регулирует только налоговое законодательство

Налоговое законодательство РБ – система принятых на основании и в соответствии с Конституцией нормативных правовых актов. Она включает:

– НК и принятые в соответствии с ним законы, регулирующие вопросы налогообложения;

– декреты, указы и распоряжения Президента, содержащие вопросы налогообложения;

– международные договоры РБ;

– постановления Правительства, регулирующие вопросы налогообложения и принимаемые на основании и во исполнение НК, принятых в соответствии с ним законов, регулирующих вопросы налогообложения, и актов Президента;

– нормативные правовые акты республиканских органов государственного управления, органов местного управления и самоуправления, регулирующие вопросы налогообложения и издаваемые в случаях и в пределах, предусмотренных НК, а также принятыми в соответствии с ним законами, регулирующими вопросы налогообложения, актами Президента и постановлениями Правительства.

При этом в НК указано, что включение положений, регулирующих вопросы налогообложения, в другие акты законодательства запрещается, если иное не установлено НК или Президентом.

Таким образом, налоги и связанные с ними обязанности должны предусматриваться и регулироваться исключительно налоговым законодательством. Как раз это и не позволяет применять по аналогии акты других отраслей права к налоговым правоотношениям.

В налоговых правоотношениях РБ применяют принцип, в соответствии с которым все неясности, неточности и пробелы налогового закона должны трактоваться в пользу плательщика. Такой подход нельзя назвать идеальным. Налоговое законодательство некоторых развитых зарубежных стран строится, скорее, на противоположном принципе, когда сомнения толкуются в пользу государства и бюджета. Однако такой подход применим лишь в странах с развитыми системами права, гражданским обществом и правоприменительной практикой. В период же развития налогового законодательства именно государство должно идти навстречу плательщикам. В противном случае несовершенство такого законодательства может привести к очень неблагоприятным последствиям для всех сторон налоговых правоотношений.

По мнению автора, применение актов законодательства по аналогии недопустимо только в том случае, когда речь идет о введении и взимании налогов, обязанностях плательщиков и мерах ответственности за их несоблюдение. В некоторых других случаях применение аналогии может быть допустимо, однако к данному вопросу необходимо подходить с большой осторожностью, так как институт аналогии в налоговом праве является недостаточно изученным и неверное его применение может привести к неблагоприятным последствиям.