НАЦИОНАЛЬНОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО ПРЕДУСМАТРИВАЕТ ВЫЧЕТ ЗАТРАТ
Определение этого вида дохода содержит подп. 1.3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК).
Он включает в т.ч. вознаграждение за использование имущества на территории Республики Беларусь либо предоставление права пользования таким имуществом, кроме платежей по аренде международных (континентальных и межконтинентальных) каналов и сетей электросвязи.
Ставка налога по роялти составляет 15 % (ст. 149 НК).
Обязанность по исчислению налога и перечислению его в бюджет возлагается на налогового агента – организацию, взявшую транспортные средства в аренду. Эта организация должна также представить в белорусский налоговый орган декларацию по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее – декларация).
Налоговая база роялти определяется как общая сумма доходов за вычетом документально подтвержденных затрат.
Затраты уменьшают налоговую базу в сумме:
– возмещения стоимости такого имущества, приходящейся на начисленную сумму дохода;
– затрат по его страхованию;
– выплаты банку, правительству иностранного государства или Постоянному Комитету Союзного государства процентов за кредит, полученный на приобретение имущества.
При этом затраты иностранной организации должны быть учтены при исчислении налога на доходы, если к дате начисления (выплаты) доходов в распоряжении налогового агента есть представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких затратах. Если таких документов на момент начисления (выплаты) доходов нет, то налог взимается с общей суммы дохода, начисленной иностранной организации (п. 2 ст. 147 НК).
ПОЛОЖЕНИЯ МЕЖДУНАРОДНЫХ ДОГОВОРОВ ПРЕДУСМАТРИВАЮТ ПОНИЖЕННЫЕ СТАВКИ НАЛОГА НА ДОХОДЫ...
...либо полное освобождение доходов, выплачиваемых иностранной организации, от налогообложения на территории Республики Беларусь.
Для того чтобы воспользоваться этими положениями, иностранная организация должна самостоятельно или через налогового агента представить в белорусский налоговый орган подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым Республика Беларусь имеет действующий для нее международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения (далее – подтверждение).
Подтверждение представляется до уплаты налога на доходы или после, но не позднее 3 лет с момента уплаты налога |*|.
* Информация о порядке применения международных соглашений с учетом представления подтверждения
Налоговый агент может указанное подтверждение:
– либо приложить к декларации, в которой указана ставка налога на доходы, установленная международным соглашением;
– либо представить в налоговый орган до установленного законодательством срока представления декларации.
Учитывая вышеизложенное, организациям в каждом конкретном случае при заключении договора аренды с резидентом того или иного иностранного государства целесообразно определять, что экономически оправданно: заниматься вычетом затрат или применять положения международных соглашений.
ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ МЕЖДУНАРОДНЫХ СОГЛАШЕНИЙ
В международных соглашениях подход к налогообложению доходов, полученных иностранной организацией от предоставления в аренду транспортных средств, различен. При налогообложении этих доходов могут применяться разные статьи соглашений – это зависит от того, с каким государством заключено соглашение.
Соглашения, которые предусматривают налогообложение доходов от предоставления в аренду транспортных средств в статье «Роялти» или «Доходы от авторских прав и лицензий»
Во многих соглашениях доходы, возникающие в результате использования транспортных средств или предоставления права пользования транспортными средствами, рассматриваются в рамках статьи «Роялти» или «Доходы от авторских прав и лицензий».
Как правило, подход при налогообложении такой. Оба государства, заключившие соглашение, имеют право налогообложения таких доходов. Государство – источник дохода (в нашем случае Беларусь) имеет право облагать налогом на доходы в виде роялти, но такое право ограничивается предельной ставкой налога. Государство, резидентом которого является получатель дохода, также вправе обложить налогом доход, полученный из Беларуси, но это же государство обязано устранить двойное налогообложение.
Пример 1. Применение статьи «Роялти»
В ст. 12 «Роялти» между Правительством Республики Беларусь и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.05.2001 установлено, что роялти, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования, включая транспортные средства, облагаются по ставке 5 %.
Таким образом, если австрийская компания предоставит белорусской организации в аренду транспортные средства, то согласно указанному соглашению при налогообложении будет применяться пониженная ставка налога на доходы – 5 %.
Обращаем внимание, что здесь речь идет о любых транспортных средствах, будь то транспортное средство, относящееся к автомобильному, железнодорожному или иному виду транспорта.
Необходимое условие для пониженной ставки налогообложения роялти – представление в белорусский налоговый орган документов, подтверждающих резидентство получателя дохода в своей стране.
Полученный австрийским резидентом доход будет обложен налогом и в Австрии в соответствии с ее законодательством, но это государство обязано устранить двойное налогообложение своего резидента |*|.
Аналогичные положения по налогообложению таких доходов содержатся, в частности, в соглашениях:
Соглашения, которые оговаривают налогообложение доходов от использования или предоставления права пользования транспортными средствами в иных статьях (не «Роялти»)
1. В статье «Роялти» соглашений не упомянуто налогообложение доходов от предоставления в аренду транспортных средств
К таким соглашениям относятся соглашения с Испанией, Китаем, Японией, Швецией, Бельгией, Болгарией, Литвой, Латвией.
Белорусские организации, занимающиеся международными перевозками на протяжении многих лет, брали в лизинг (в аренду) у компаний из Бельгии, Швеции и других стран автомобильный подвижной состав. Эти компании получали освобождение от налога на доходы в Республике Беларусь, если представляли подтверждение о своем резидентстве в своей стране.
По отношению к ним ранее применялся следующий подход. Если право пользования транспортными средствами не включено в статью «Роялти», налогообложение дохода от сдачи в аренду транспортных средств подчиняется правилам налогообложения прибыли от коммерческой (предпринимательской) деятельности. Такие доходы будут облагаться налогом лишь в том случае, если нерезидент осуществляет предпринимательскую деятельность в Республике Беларусь через расположенное в ней постоянное представительство и если данная прибыль получена с участием этого представительства.
В настоящее время трактовка иная. Налоговые органы предлагают рассматривать доходы от аренды транспортных средств в рамках статьи «Роялти».
Рассмотрим вышеизложенное на примере.
Пример 2. Статья «Роялти» не упоминает транспортные средства
В ст. 12 «Роялти» Соглашения между Республикой Беларусь и Королевством Швеция об избегании двойного налогообложения и предупреждении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 10.03.1994 (далее – Соглашение со Швецией) речь идет о применении ставки налога на доход в размере 5 % в отношении права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования. Транспортные средства в данной статье этого соглашения не упомянуты.
Ранее доходы шведского резидента от предоставления им в аренду транспортных средств подводили под ст. 7 «Прибыль от коммерческой деятельности» Соглашения со Швецией и освобождали их от налогообложения, если у такой компании не было в Беларуси постоянного представительства.
В последнее время специалисты налоговых органов разъясняют, что термины «оборудование», «коммерческое оборудование» не определены в той статье международных соглашений, которая устанавливает общие определения, применимые для каждого из соглашений. Законодательство Республики Беларусь также не содержит термин «коммерческое оборудование».
В связи с этим при определении налогового обязательства нерезидента по доходу за предоставление права пользования движимым имуществом (к примеру, по договору аренды, лизинга) при применении положений соглашений об избежании двойного налогообложения, которые не содержат отдельного уточнения по транспортным средствам, необходимо исходить из контекста статьи соглашений, регламентирующей налогообложение доходов от лизинговых платежей, арендной платы в составе дохода в виде роялти. Понятие «коммерческое оборудование» следует понимать в широком смысле, как предоставляемое в пользование (к примеру, по договору аренды, лизинга) имущество коммерческого характера для целей получения с его помощью прибыли. Транспортные средства подпадают под данное понятие.
Поскольку разъяснение вопросов применения налогового законодательства находится в компетенции МНС (подп. 5.6 п. 5 Положения о Министерстве по налогам и сборам Республики Беларусь, утвержденное постановлением Совета Министров от 31.10.2001 № 1592; далее – Положение № 1592), то в каждом конкретном случае налоговый агент вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган.
Учитывая, что МНС взаимодействует с налоговыми органами иностранных государств (подп. 5.15 п. 5 Положения № 1592), и исходя из статьи соглашений «Процедура взаимного соглашения» (в Соглашении со Швецией это ст. 24), полагаем, что в сложных случаях следует прибегнуть к механизму регулирования споров, установленному данной статьей соглашений |*|.
* Новации, произошедшие в 2018 г. в порядке заполнения декларации по налогу на доходы
2. Статья соглашений «Роялти» исключает налогообложение доходов от аренды транспортных средств в Беларуси
К таким соглашениям относятся Соглашение между СССР и Данией; Соглашение между СССР и Францией, а также Конвенция между СССР и США и Конвенция между СССР и Соединенным Королевством Великобритании и Северной Ирландии.
Статья «Роялти» в заключенных между СССР и другими странами соглашениях, правопреемницей которых является Республика Беларусь, изложена так, что фактически исключает налогообложение любых доходов в виде роялти в стране – источнике дохода.
То есть, несмотря на то что движимое имущество, предоставляемое иностранной организацией в аренду, рассматривается в перечисленных соглашениях по-разному, в любом случае доходы нерезидента, полученные от аренды транспортных средств от белорусской организации, в соответствии с данной статьей не облагаются в Республике Беларусь.
Пример 3. Налогообложение доходов от роялти
В ст. 6 «Доходы от авторских прав, лицензий и других аналогичных прав» Соглашения между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Французской Республики об устранении двойного налогообложения доходов от 04.10.1985 (далее – Соглашение с Францией) определено следующее.
Доходы от авторских прав, лицензий и других аналогичных прав, получаемые из источника в Республике Беларусь лицом с постоянным местопребыванием во Франции, не облагаются налогами в Республике Беларусь (п. 1 ст. 6 Соглашения с Францией).
Под такими доходами понимаются все денежные суммы, выплачиваемые за продажу, использование или предоставление права использования (п. 2 ст. 6 Соглашения с Францией):
a) авторских прав на произведения науки, литературы и искусства;
b) изобретений и рационализаторских предложений;
c) промышленных и общеполезных образцов;
d) фабричных знаков, а также товарных знаков и знаков обслуживания;
e) фирменных наименований и других аналогичных прав;
f) программ для ЭВМ;
g) пленок для производства граммофонных пластинок и других предметов воспроизведения звука;
h) пленок и фильмов, используемых для радиовещания, кино и телевидения;
i) опыта, знаний и секретов производства (ноу-хау).
В подп. «а» п. 3 ст. 6 Соглашения с Францией установлено, что положения ст. 6 также применяются к доходам всякого рода в связи с продажей, использованием или предоставлением для использования единичных образцов промышленного, торгового и научного оборудования, а также других научных и технических средств, при условии, что эти сделки носят вспомогательный характер по отношению к продаже, праву использования или предоставлению права использования, предусмотренным выше в п. 2 ст. 6 Соглашения с Францией.
То есть это означает, что нормы ст. 6 Соглашения с Францией неприменимы к транспортным средствам.
При рассмотрении вопроса о налогообложении доходов резидента Франции, полученных от аренды транспортных средств, следует обратиться к иным статьям Соглашения с Францией. В частности, к ст. 4 «Доходы постоянного представительства» Соглашения с Францией. Но и эта статья предусматривает предоставление льгот.
Если у французской компании нет постоянного представительства в Республике Беларусь, то ее доходы не будут облагаться в Беларуси при условии представления подтверждения о резидентстве в белорусский налоговый орган |*|.
* Информация о том, когда можно не платить налог на доходы по услуге, оказанной нерезидентом
