Ситуация. Перевыставление дополнительных затрат в строительстве
Организация является подрядчиком на строительном объекте и нанимает субподрядчика по договору субподряда для выполнения инженерно-геодезических работ – проведения исполнительной съемки. Стоимость этих работ впоследствии подрядчику возмещает заказчик. Субподрядчик применяет УСН без НДС.
Возникнет ли у подрядчика объект обложения НДС в отношении возмещения заказчиком стоимости дополнительных работ и является ли данная операция для подрядчика реализацией работ?
Бухгалтерский учет у подрядчика
Исполнительная съемка на инженерно-геодезические работы выполнена субподрядной организацией, а расходы по ее проведению предъявлены подрядчиком заказчику. Возмещение таких расходов будет являться для подрядчика составной частью доходов по договору строительного подряда, в частности доходами от возмещения дополнительных затрат по договору, которые не учтены при формировании первоначально установленной договором стоимости строительных работ (п. 7 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утвержденной постановлением Минстройархитектуры Республики Беларусь от 30.09.2011 № 44; далее – Инструкция № 44).
В бухгалтерском учете подрядчика доходы по договору строительного подряда отражаются записью: Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – К-т 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» (п. 8 Инструкции № 44). Доходы от возмещения дополнительных затрат и поощрительные выплаты отражаются в бухгалтерском учете в размере их стоимости, подтвержденной первичным учетным документом, на день подписания документа принимающей стороной.
В отдельных ситуациях стороны по договору строительного подряда (заказчик и подрядчик) прямо указывают в договорах, что подобные расходы (исполнительная съемка, получение ордеров на раскопки (разрешений на производство земляных работ), затраты на прохождение государственной экспертизы проектной документации и т.п.) не включаются в стоимость договора и возмещаются отдельно сверх цены договора строительного подряда на основании фактических затрат с приложением подрядчиком подтверждающих понесенные расходы документов |*|.
В данном случае такие расходы, по мнению автора, в учете подрядчика также можно признать в качестве доходов от возмещения дополнительных затрат подрядчика по договору строительного подряда и отразить их в составе выручки от реализации на счете 90, субсчет 90-1.
Если в договоре строительного подряда изначально не предусмотрено возмещение подобных затрат, а их возмещают «по факту» на основании договоренности сторон, не подписывая при этом никаких дополнительных соглашений к договору строительного подряда, то доходы от возмещения подобных расходов могут быть признаны, в т.ч. при проведении проверок контролирующими органами, в качестве «прочих доходов по текущей деятельности», подлежащих отражению на счете 90, субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» (п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102).
В последней ситуации будет кардинально отличаться порядок создания и направления (выставления) подрядчиком электронного счета-фактуры по НДС (далее – ЭСЧФ).
НДС
Возможность исключения из оборотов по реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и, как следствие, из объекта обложения НДС дополнительных доходов подрядчика, полученных при исполнении договора строительного подряда в виде возмещения стоимости исполнительной съемки (равно как и иных дополнительно возмещаемых расходов), в настоящее время законодательством Республики Беларусь не предусмотрена. Соответственно доходы от возмещения расходов по исполнительной съемке, предъявляемые подрядчиком заказчику, будут признаваться для подрядчика объектом обложения НДС. При этом:
1) сумма возмещения дополнительных затрат по договору строительного подряда (далее – сумма возмещаемых затрат) включается в объект обложения НДС у подрядчика только в том случае, если он применяет системы налогообложения, подразумевающие уплату НДС (например, такая необходимость у подрядчика будет отсутствовать при применении УСН без уплаты НДС);
2) сумма возмещаемых затрат включается в объект обложения НДС у подрядчика независимо от того, выполнялись данные работы собственными силами или для выполнения данных работ привлекались сторонние организации (субподрядчики), так как возможность отражения суммы такого возмещения в качестве «транзитных» расходов согласно п. 2 ст. 93 НК не предусмотрена;
3) сумма возмещаемых затрат включается в объект налогообложения у подрядчика, являющегося плательщиком НДС, независимо от того, какую систему налогообложения (с уплатой НДС либо без уплаты НДС) применяет привлеченная сторонняя организация (субподрядчик), которая предъявила сумму таких расходов к возмещению подрядчику.
В зависимости от содержания договора строительного подряда возмещение расходов по проведению исполнительной съемки для целей НДС может быть квалифицировано для подрядчика в качестве объекта обложения НДС |*|:
а) либо как «обычная» выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав (в соответствии с подп. 1.1 п. 1 ст. 93 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК);
б) либо как суммы, связанные с реализацией, фактически полученные за реализованные работы сверх цены их реализации (в соответствии с подп. 18.1 п. 18 ст. 98 НК).
* Информация об определении налоговой базы НДС
В последнем случае:
1) с учетом положений учетной политики подрядчик имеет возможность исчисления НДС не по принципу начисления, а по принципу получения, т.е. сумма возмещения расходов по исполнительной съемке может включаться у подрядчика на дату их фактического возмещения заказчиком (на дату оплаты либо иного прекращения обязательств по оплате).
Данная возможность вытекает из положения п. 18 ст. 98 НК, согласно которому налоговая база НДС увеличивается на суммы:
а) либо фактически полученные;
б) либо причитающиеся к получению.
Выбор одного из вышеуказанных вариантов определяется (устанавливается) в учетной политике организации и в течение календарного года не изменяется;
2) в связи с необходимостью увеличения налоговой базы НДС на основании п. 18 ст. 98 НК подрядчик, применяющий системы налогообложения с уплатой НДС, обязан создать ЭСЧФ, однако такой ЭСЧФ направляется не заказчику, а выставляется на Портал. Соответственно у заказчика будет отсутствовать право на вычет НДС в отношении таких возмещаемых подрядчику расходов.
