Старые и новые стандартные налоговые вычеты
Налоговые агенты ежемесячно удерживают подоходный налог со всех доходов, к которым применяются ставки 9 % и 13 % (п. 3 ст. 175 НК в редакции Закона № 343-З).
Плательщик, определяя налоговую базу на основании п. 3 ст. 156 НК, может воспользоваться стандартными налоговыми вычетами. В приведенной таблице представлены размеры таких вычетов, применяемые в 2015 г. и 2016 г.
Чтобы не допустить ошибок при определении нужного размера стандартного вычета, налоговые агенты должны:
1) правильно определить дату фактического получения дохода;
2) из начисленного дохода произвести вычет стандартных налоговых вычетов в размерах, действовавших в месяце, за который исчисляется подоходный налог.
Рассмотрим действия налогового агента подробнее.
При определении даты фактического получения дохода не забудьте учесть особенности, предусмотренные новой редакцией п. 12 ст. 172 НК
Такой датой признается последний день месяца, за который плательщику был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 11 ст. 172 НК в редакции Закона № 343-З).
Ситуация 1. Срок выплаты зарплаты за декабрь 2015 г. – январь 2016 г.
В организации установлены следующие сроки выплаты заработной платы: за первую половину месяца – 25-го числа, за вторую половину месяца – 10-го числа следующего месяца. В соответствии с установленными сроками зарплата за вторую половину декабря 2015 г. будет выплачиваться 8 января 2016 г. (10 января – воскресенье).
С учетом того что в рассматриваемой ситуации датой фактического получения работниками дохода в виде оплаты труда за вторую половину декабря 2015 г. является последний день месяца, за который им был начислен этот доход (31 декабря 2015 г.), при исчислении с него подоходного налога применяются стандартные налоговые вычеты в размерах, действовавших в 2015 г.
Вместе с тем согласно п. 12 ст. 172 НК в редакции Закона № 343-З при определении даты фактического получения дохода налоговые агенты должны учитывать следующие особенности:
1) доходы (доходы за период нахождения плательщика в отпуске, пособия по временной нетрудоспособности, перерасчеты доходов за выполнение трудовых или иных обязанностей), начисленные в одном месяце, но приходящиеся на другие месяцы (в т.ч. предыдущего или следующего календарного года), включаются в доходы месяца, за который они начислены.
Ситуация 2. Отпуск приходится на часть декабря 2015 г. и января 2016 г.
Работнику организации (место основной работы) предоставлен ежегодный трудовой отпуск с 14 декабря 2015 г. по 12 января 2016 г. При этом начисленная сумма отпускных составила 4 600 000 руб., в т.ч.:
– за декабрь 2015 г. – 2 600 000 руб.;
– январь 2016 г. – 2 000 000 руб.
Начисленная заработная плата за отработанные в декабре 2015 г. дни составила 1 800 000 руб.
Организация выплатила этому работнику:
– 10 декабря 2015 г. – отпускные и заработную плату за отработанные в декабре 2015 г. дни;
– 10 февраля 2016 г. – заработную плату за вторую половину января 2016 г. (в соответствии с установленными в организации сроками выплаты), которая составила 3 100 000 руб.
Права на стандартные налоговые вычеты, установленные подп. 1.2 и 1.3 п. 1 ст. 164 НК, у работника отсутствуют |*|.
* Информация о том, какие вычеты по подоходному налогу может предоставить организация своим работникам, имеющим детей-студентов, доступна для подписчиков электронного «ГБ»
В рассматриваемой ситуации налоговый агент должен:
а) определить налогооблагаемый доход за декабрь 2015 г.
В него включаются отпускные в размере 2 600 000 руб. и заработная плата (1 800 000 руб.) за декабрь.
То есть налогооблагаемая сумма дохода за декабрь 2015 г. составит 4 400 000 руб. (1 800 000 + 2 600 000);
б) исчислить подоходный налог с суммы отпускных, начисленных за январь 2016 г. (2 000 000 руб.).
Указанная сумма включается в состав доходов следующего календарного года и подлежит налогообложению по совокупности с другими полученными в январе 2016 г. доходами;
в) применить стандартный налоговый вычет, установленный подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК.
Так как из начисленного дохода производится вычитание стандартных налоговых вычетов в размерах, действовавших в месяце, за который исчисляется подоходный налог, налоговому агенту при исчислении подоходного налога за декабрь 2015 г. необходимо применить стандартный налоговый вычет, установленный подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК, в размере 730 000 руб. (так как подлежащий налогообложению доход не превысил 4 420 000 руб.). При этом сумма подоходного налога, подлежащая удержанию с этого дохода, составит 477 100 руб. ((1 800 000 + 2 600 000) – 730 000) × 13 % / 100 %).
При исчислении в декабре 2015 г. подоходного налога с суммы отпускных за январь 2016 г. налоговому агенту необходимо предоставить этому работнику стандартный налоговый вычет, установленный подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК, в размере, действовавшем в 2015 г. (730 000 руб.), так как его доход на момент выплаты за этот месяц не превысил 4 420 000 руб. Сумма подоходного налога составит 165 100 руб. ((2 000 000 – 730 000) × 13 % / 100 %).
Таким образом, налоговый агент при выплате в декабре 2015 г. заработной платы за отработанные в декабре 2015 г. дни и отпускных должен был удержать с них подоходный налог в размере 642 200 руб. (477 100 + 165 100);
г) произвести перерасчет подоходного налога с учетом внесенных в НК с 1 января 2016 г. изменений (нового размера стандартного налогового вычета), а также суммы отпускных за этот месяц и удержанной с них суммы подоходного налога при исчислении подоходного налога с заработной платы за январь 2016 г.
Так, при исчислении подоходного налога с доходов, полученных за январь 2016 г., налоговый агент не вправе будет предоставить этому работнику стандартный налоговый вычет, установленный подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК, в размере 830 000 руб., так как его доход за январь 2016 г. превысил 5 010 000 руб. (составил 5 100 000 руб. (2 000 000 + 3 100 000)).
Таким образом, удержанию из заработной платы за январь 2016 г. подлежит подоходный налог в размере 497 900 руб. (5 100 000 × 13 % / 100 % – 165 100), а к выплате 10 февраля 2016 г. соответственно 2 602 100 руб. (3 100 000 – 497 900).
Ситуация 3. Больничный оформлен за часть декабря 2015 г. – часть января 2016 г.
В январе 2016 г. работник предприятия (место основной работы) представил в бухгалтерию больничный, согласно которому он с 21 декабря 2015 г. по 4 января 2016 г. был временно нетрудоспособным. При этом начисленная сумма за время нахождения на больничном составила 1 820 000 руб., в т.ч.:
– за декабрь 2015 г. – 1 270 000 руб.;
– январь 2016 г. – 550 000 руб.
В соответствии с установленными в организации сроками выплаты заработной платы данному работнику 10 февраля 2016 г. выплачивается заработная плата за вторую половину января 2016 г., начисленный размер которой составил 4 440 000 руб.
Всего сумма начисленного дохода, подлежащего к выплате 10 февраля 2015 г., составила 6 260 000 руб. (1 820 000 + 4 440 000).
В рассматриваемой ситуации начисленная сумма пособия по временной нетрудоспособности за время нахождения на больничном в декабре 2015 г. в размере 1 270 000 руб. должна быть включена в доходы этого месяца и соответственно налоговый агент с учетом данной суммы должен произвести перерасчет подоходного налога за декабрь 2015 г.
В свою очередь начисленная сумма пособия по временной нетрудоспособности за время нахождения на больничном в январе 2016 г. (550 000 руб.) включается в доход января 2016 г.
Таким образом, начисленный доход за январь 2016 г. составит 4 990 000 руб. (4 440 000 + 550 000) и подлежит налогообложению по ставке 13 %.
При этом при определении налоговой базы за январь 2016 г. налоговый агент вправе предоставить стандартный налоговый вычет, установленный подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК, в размере 830 000 руб., так как начисленный доход за этот месяц не превысил 5 010 000 руб.;
2) доходы, выплачиваемые по решению суда, а также доходы, выплачиваемые в виде индексации денежных доходов, в виде премий и иных вознаграждений, доходы по договорам гражданско-правового характера включаются в доходы того месяца, в котором осуществляется их начисление, независимо от того, за какие периоды такие суммы выплачиваются.
Исключением являются доходы, указанные в абз. 2 п. 12 ст. 172 НК в редакции Закона № 343-З: отпускные, пособия по временной нетрудоспособности, перерасчеты доходов за выполнение трудовых или иных обязанностей.
Ситуация 4. Индексация за декабрь 2015 г. произведена в январе 2016 г.
В организации установлены следующие сроки выплаты заработной платы: за первую половину месяца – 20-го числа, за вторую половину месяца – 5-го числа следующего месяца. В январе 2016 г. организация в связи с инфляцией проиндексировала заработную плату работников за декабрь 2015 г.
В рассматриваемой ситуации сумма индексации заработной платы работников за декабрь 2015 г. включается в состав доходов января 2016 г. и подлежит налогообложению в совокупности с другими начисленными за этот месяц доходами. При исчислении подоходного налога за данный месяц необходимо применить стандартные налоговые вычеты в размерах, установленных на 2016 г.
Ситуация 5. Премия по итогам работы за декабрь 2015 г. начислена в январе 2016 г.
Сотруднику организации (место основной работы) по итогам работы за декабрь 2015 г. в январе 2016 г. начислена премия в размере 1 330 000 руб. При этом его начисленная заработная плата за январь 2016 г. составила 3 590 000 руб.
Так как сумма премии должна включаться в доход того месяца, в котором она начислена и выплачивается и в котором с нее должен быть удержан подоходный налог, она подлежит суммированию с заработной платой за январь 2016 г. При этом размер дохода за этот месяц составит 4 920 000 руб. (1 330 000 + 3 590 000).
При определении налоговой базы за январь 2016 г. налоговый агент вправе предоставить данному сотруднику стандартный налоговый вычет, установленный подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК, в размере 830 000 руб., так как его доход за этот месяц не превысил 5 010 000 руб.
Что еще должны учитывать налоговые агенты при применении стандартных вычетов
При исчислении в 2016 г. подоходного налога налоговые агенты также должны учитывать, что из начисленного дохода производится вычитание стандартных налоговых вычетов в размерах, действовавших в месяце, за который исчисляется подоходный налог (п. 3 ст. 156 НК в редакции Закона № 343-З).
Ситуация 6. Премия за 2-е полугодие 2015 г. выплачена в январе 2016 г.
Работнице организации (место основной работы) с 1 января 2016 г. предоставлен отпуск по уходу за ребенком до достижения им возраста 3 лет.
В январе 2016 г. организация начислила этой работнице по итогам работы за 2-е полугодие 2015 г. премию в размере 4 500 000 руб. и государственное пособие по уходу за ребенком в возрасте до 3 лет в размере 2 433 700 руб. Всего в январе 2016 г. ей начислено 6 933 700 руб. |*|
* Срок представления стандартного вычета при рождении ребенка доступен для подписчиков электронного «ГБ»
В рассматриваемой ситуации в налогооблагаемый доход января 2016 г. включается только сумма премии.
При исчислении подоходного налога с указанных доходов необходимо применять стандартные налоговые вычеты в размерах, действующих с 2016 г.
При определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 156 НК плательщик имеет право применить стандартные налоговые вычеты в сумме 830 000 руб. в месяц при условии, что полученный им за этот месяц доход, подлежащий налогообложению, не превысит 5 010 000 руб. (подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК).
При этом необходимо учитывать, что от подоходного налога освобождаются:
– пособия по государственному социальному страхованию и государственному социальному обеспечению и надбавки к ним, кроме пособий по временной нетрудоспособности (в т.ч. пособий по уходу за больным ребенком);
– пособия по безработице;
– субсидии для компенсации расходов безработных в связи с организацией предпринимательской деятельности, выплачиваемые из средств бюджета государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь;
– пособия, выплачиваемые из средств республиканского и местных бюджетов (подп. 1.1 п. 1 ст. 163 НК).
По государственному социальному страхованию застрахованные граждане обеспечиваются, в частности, пособиями, связанными с уходом за ребенком в возрасте до 3 лет (ст. 10 Закона Республики Беларусь от 31.01.1995 № 3563-XII «Об основах государственного социального страхования»).
Таким образом, пособие по уходу за ребенком в возрасте до 3 лет не признается доходом, подлежащим обложению подоходным налогом.
С учетом того что размер подлежащего налогообложению дохода за январь 2016 г. не превысил 5 010 000 руб., налоговый агент вправе предоставить данной работнице стандартный налоговый вычет, установленный подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК, в размере 830 000 руб.
При этом сумма подоходного налога составит 477 100 руб. ((4 500 000 – 830 000) × 13 % / 100 %).
Ситуация 7. Работник в декабре 2015 г. получил отпускные (часть авансом), а в январе 2016 г. уволился.
Работнику организации (место основной работы) предоставлен ежегодный трудовой отпуск с 7 по 24 декабря 2015 г. При этом сумма отпускных составила 4 400 000 руб. Начисленная заработная плата за отработанные в декабре 2015 г. дни – 1 000 000 руб. Всего сумма доходов за декабрь 2015 г. составила 5 400 000 руб. Данный работник права на стандартные налоговые вычеты, установленные подп. 1.2 и 1.3 п. 1 ст. 164 НК, не имеет.
Часть трудового отпуска была предоставлена ему авансом (размер отпускных, выплаченных за неотработанную часть трудового отпуска, составил 900 000 руб.).
С 28 января 2016 г. работник уволился. Размер окончательного расчета с этим работником составил 2 800 000 руб.
В изложенной ситуации налоговый агент:
1) не должен в отношении доходов за декабрь 2015 г. применять стандартный налоговый вычет, установленный подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК, поскольку размер подлежащего налогообложению дохода этого работника превысил 4 420 000 руб.
Размер подоходного налога, удержанного за декабрь 2015 г., должен составить 702 000 руб. (5 400 000 × 13 % / 100 %);
2) должен при выплате работнику окончательного расчета (2 800 000 руб.) по распоряжению нанимателя удержать отпускные, выплаченные за неотработанную часть трудового отпуска, в размере 900 000 руб. и произвести перерасчет налоговой базы по подоходному налогу того месяца, за который они начислены, т.е. за декабрь 2015 г., исходя из размеров стандартных налоговых вычетов и размера налоговой ставки, действовавших в этом месяце |*|.
* Последовательность применения налоговых вычетов доступна для подписчиков электронного «ГБ»
