Напомним, что к дополнительным относятся отпуска:
– за работу с вредными и (или) опасными условиями труда и за особый характер работы (ст. 157 ТК [2]);
– за ненормированный рабочий день (ст. 158 ТК);
– за продолжительный стаж работы (ст. 159 ТК);
– поощрительные отпуска.
К дополнительным поощрительным отпускам относятся:
– отпуск, предусмотренный ст. 160 ТК;
– отпуск, предусмотренный подп. 2.5 п. 2 Декрета № 29 [3].
Бухгалтерский учет дополнительных отпусков
Трудовой отпуск предоставляется за работу в течение рабочего года (ежегодно) с сохранением прежней работы и среднего заработка (ст. 153 ТК). При определении порядка отражения в бухгалтерском учете среднего заработка, сохраняемого за время дополнительных отпусков, следует учесть нормы Инструкции № 102 [4].
В состав прямых затрат на оплату труда включаются затраты на оплату труда и другие выплаты работникам, занятым в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг, а также суммы обязательных отчислений, установленных законодательством, от указанных выплат (часть шестая п. 9 Инструкции № 102).
Выбор счета по учету затрат при этом зависит от вида деятельности организации, а также трудовых функций работников. В частности, это могут быть счета учета затрат на производство или расходов на реализацию.
Порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на оплату дополнительного поощрительного отпуска согласно Декрету № 29 и дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день разъяснен в письме Минфина Республики Беларусь от 28.02.2019 № 15-1-13/48/105, представленном в адрес одной из организаций. Суммы таких расходов отражаются по дебету счетов учета затрат на производство, управленческих расходов, расходов на реализацию и кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Отпуск за продолжительный стаж работы имеет социальную направленность. Следовательно, оплату дней отпусков, предоставляемых в соответствии со ст. 159 и 160 ТК, включают в бухучете в прочие расходы по текущей деятельности и отражают на одноименном субсчете 90-10.
Следуя логике ответа, приведенного в указанном выше письме, оплату дополнительного отпуска за работу с вредными и (или) опасными условиями труда и за особый характер работы нужно также отражать по дебету счетов учета затрат на производство, управленческих расходов и расходов на реализацию. Дело в том, что работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, на основании аттестации рабочих мест по условиям труда предоставляется дополнительный отпуск за работу в таких условиях (ст. 157 ТК). То есть трудовое законодательство не дает выбора нанимателю, а обязывает его при наличии определенных условий предоставлять и оплачивать такой дополнительный отпуск.
Налоговый учет дополнительных отпусков
В затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, суммы оплаты дней основного отпуска включаются в размерах, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 170 НК).
Оплата дополнительных отпусков, обязанность предоставления которых установлена законодательством, в целях налогообложения относится к прочим затратам, которые включены в состав нормируемых затрат (п. 2 ст. 171 НК).
Сумма оплаты дней дополнительных отпусков включается в совокупный размер учитываемых при налогообложении прочих затрат в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и сумм дохода, полученного от сдачи в аренду, с учетом НДС (далее – выручка) (п. 3 ст. 171 НК).
Какие из дополнительных отпусков относятся к нормируемым? Это вопрос, требующий официальных разъяснений специалистов МНС.
Отметим, что такие разъяснения были даны начальником управления прямого налогообложения главного управления методологии налогообложения МНС Ольгой Александровной Тарасевич в средствах массовой информации:
«На основании ст. 160 ТК дополнительные поощрительные отпуска могут устанавливаться коллективным договором, соглашением или нанимателем всем работникам, отдельным их категориям (по специальностям и видам производств, работ, структурных подразделений), а персонально – трудовым договором.
В данном случае ТК предусмотрена не обязанность, а возможность предоставления дополнительного поощрительного отпуска. Поэтому независимо от того, предусмотрен такой отпуск коллективным договором или нет, расходы по его оплате не включаются в прочие нормируемые затраты и не учитываются при исчислении налога на прибыль.
На основании ст. 158 ТК работникам с ненормированным рабочим днем наниматель устанавливает дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день продолжительностью до 7 календарных дней. Порядок, условия предоставления и продолжительность этого отпуска определяются коллективным или трудовым договором, нанимателем, а в отношении работников бюджетных организаций и иных организаций, получающих субсидии, работники которых приравнены по оплате труда к работникам бюджетных организаций, – Правительством Республики Беларусь. Поскольку дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день предусмотрен ТК, а порядок и условия его предоставления – коллективным договором, расходы по его оплате включаются в прочие нормируемые затраты при исчислении налога на прибыль.
На основании ст. 159 ТК работникам, имеющим продолжительный стаж работы в одной организации, отрасли, наниматель может устанавливать дополнительный отпуск за продолжительный стаж работы до 3 календарных дней. Порядок, условия предоставления и продолжительность этого отпуска определяются коллективным или трудовым договором, нанимателем. В данном случае ТК предусмотрена не обязанность, а возможность предоставления дополнительного отпуска за продолжительный стаж работы. Поэтому независимо от того, предусмотрен такой отпуск коллективным договором или нет, расходы по его оплате не включаются в прочие нормируемые затраты и не учитываются при исчислении налога на прибыль.
Согласно подп. 2.1 п. 2 ст. 171 НК оплата дополнительных отпусков, обязанность предоставления которых установлена законодательством, включается в состав прочих нормируемых затрат |*|. Обязанность предоставления дополнительных отпусков за работу во вредных и опасных условиях труда установлена ст. 157 ТК, следовательно, их оплата относится к прочим нормируемым затратам».
Остался неупомянутым в разъяснениях специалиста МНС дополнительный поощрительный отпуск, обязанность предоставления которого предусмотрена Декретом № 29. Что делать с ним бухгалтеру?
Информация, которой может воспользоваться бухгалтер
Отражение в бухгалтерском и налоговом учете среднего заработка, сохраняемого за дни дополнительных отпусков |*|, с учетом вышеприведенных разъяснений представим в таблице.
* О дополнительном отпуске за работу с вредными и (или) опасными условиями труда
Ольга Тарасевич также отметила следующее: «Дополнительная мера стимулирования труда в виде повышения тарифной ставки (в размере не более чем на 50 %) (абз. 3 подп. 2.5 п. 2 Декрета № 29) не относится к прочим нормируемым затратам, а учитывается в затратах в полной сумме. Если нанимателем на основании коллективного договора установлено повышение тарифной ставки в размере более 50 %, сумма превышения не включается в затраты при исчислении налога на прибыль на основании абз. 3 подп. 1.3 п. 1 ст. 173 НК» |*|.
Можно предположить, что суммы дополнительного поощрительного отпуска по Декрету № 29 также включаются в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли (с оплатой не более 5 календарных дней), тем более что подобные высказывания имели место в устных разъяснениях специалистов МНС. Однако будем ждать официальных разъяснений МНС по этому вопросу.
