Определение понятия «обеспечительный платеж» находим в Гражданском кодексе Российской Федерации (ст. 381.1). Так, обеспечительный платеж – это денежное обязательство, в т.ч. обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора.
Обеспечительным платежом может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем.
При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства.
В случае ненаступления в предусмотренный договором срок обстоятельств или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж, как правило, подлежит возврату. Договором может быть предусмотрена обязанность соответствующей стороны дополнительно внести или частично возвратить обеспечительный платеж при наступлении определенных обстоятельств.
По своей сути обеспечительный платеж является гарантией исполнения обязательства. Термин «обеспечительный платеж» в гражданском законодательстве Республики Беларусь не поименован. Вместе с тем в соответствии с нормами гражданского законодательства исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, гарантией, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законодательством или договором (п. 1 ст. 310 ГК).
Документ:
Гражданский кодекс Республики Беларусь (далее – ГК).
По своему экономическому смыслу обеспечительный платеж имеет определенное сходство с задатком |*|. Так, задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 351 ГК).
* Информация о том, как заключить соглашение о задатке, чтобы оно работало
Как обеспечительный платеж учитывается в бухгалтерском учете получателя платежа?
Поступление на расчетный счет продавца (исполнителя) от покупателя (заказчика) обеспечительного платежа можно отразить записью (часть первая п. 48, часть первая п. 59 Инструкции № 50):
Д-т 51 «Расчетные счета» – К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Документ:
Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).
При отражении поступившего обеспечительного платежа на счете 62 его целесообразно учитывать обособленно от поступлений в счет погашения непосредственных обязательств по договору.
Кроме того, сумма обеспечительного платежа должна быть отражена по дебету счета 008 «Обеспечения обязательств полученные» (п. 86 Инструкции № 50). Суммы обеспечений, учтенные на забалансовом счете 008, списывают с этого счета по мере погашения обязательств.
На какую дату в бухучете следует отражать доход получателю обеспечительного платежа?
Доходы – это увеличение экономических выгод в результате увеличения активов или уменьшения обязательств, ведущее к увеличению собственного капитала организации, не связанному с вкладами собственника имущества (учредителей, участников) организации (ст. 1 Закона № 57-З).
Документ:
Закон Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З).
Поступившая продавцу (исполнителю) сумма обеспечительного платежа не является доходом продавца, так как не является его собственностью.
За счет обеспечительного платежа может быть погашена задолженность покупателя по оплате продукции (товаров, работ, услуг), а также неустойки (штрафа, пени) по договорам.
При использовании обеспечительного платежа для оплаты продукции (товаров, работ, услуг) в бухгалтерском учете формируют запись:
Д-т 62, 76 (аналитические счета по отражению обеспечительного платежа) – К-т 62 (аналитический счет по отражению задолженности по оплате продукции (товаров, работ, услуг)).
Напомним, что выручка от реализации определяется в бухгалтерском учете по принципу начисления и отражается записью:
Д-т 62 (аналитический счет по отражению задолженности по оплате продукции (товаров, работ, услуг)) – К-т 90 (субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг»).
Санкции за нарушение условий договоров признаются в бухгалтерском учете доходами в том отчетном периоде, в котором они признаны должником, в суммах, признанных должником (п. 26 Инструкции № 102).
Документ:
Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).
В бухгалтерском учете формируется запись:
Д-т 76-3 (аналитический счет по отражению задолженности по уплате санкций) – К-т 90 (субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности»).
При использовании обеспечительного платежа для погашения штрафов и пени по договору в бухгалтерском учете формируют запись:
Д-т 62, 76 (аналитические счета по отражению обеспечительного платежа) – К-т 76-3 (аналитический счет по отражению задолженности по оплате санкций).
Одновременно на сумму обеспечительного платежа в связи с утратой его обеспечительной функции кредитуется забалансовый счет 008 (пп. 48, 59, 86 Инструкции № 50).
По какому курсу в бухучете следует отражать оплаченный в иностранной валюте обеспечительный платеж?
Пересчет выраженной в иностранной валюте дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков) в белорусские рубли производится организациями (за исключением Нацбанка Республики Беларусь, банков) по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком Республики Беларусь, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (часть первая п. 3 ст. 12 Закона № 57-З).
По мнению автора, учитывая определенное сходство обеспечительного платежа и задатка, сумму обеспечительного платежа, поступившую в валюте, следует отражать по курсу иностранной валюты на дату перечисления и не переоценивать.
На какую дату следует начислять НДС?
Поступление обеспечительного платежа не влечет за собой возникновение объекта обложения НДС, так как при этом не формируется выручка от реализации товаров, работ или услуг, имущественных прав.
Ведь объектом для начисления НДС |*| являются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК). А момент фактической реализации продавец определяет на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 1 ст. 100 НК).
Документ:
Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее – НК).
Напомним, что фактически полученные (причитающиеся к получению) санкции за нарушение покупателями заказчиками условий договоров увеличивают у продавца (исполнителя) налогооблагаемую базу по НДС (подп. 18.2 п. 18 ст. 98 НК). Как видим, у продавца есть выбор. В учетной политике он должен определить, когда санкции увеличивают базу для исчисления НДС – на момент их фактического получения или на момент их признания как причитающихся к получению. Если обеспечительный платеж учитывается в качестве погашения санкции за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров, при определенных обстоятельствах возникает база для начисления НДС. Это происходит, если согласно учетной политике увеличивают налоговую базу по НДС фактически полученные санкции.
Может возникнуть ситуация, когда в силу определенных причин договор не исполнен. В этом случае удержанная в качестве санкции за неисполнение договора сумма обеспечительного платежа |*| не может увеличить налоговую базу НДС, поскольку отсутствует сам оборот по реализации (п. 5 ст. 97 НК).
Когда сумма обеспечительного платежа учитывается при исчислении налога на прибыль?
Поступление обеспечительного платежа не влечет за собой возникновение объекта обложения налогом на прибыль, поскольку при этом реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав не происходит. Момент признания обеспечительного платежа платежом по договору поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг не влияет на момент признания выручки. Ведь для целей исчисления налога на прибыль выручка отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения окончательного расчета с соблюдением принципа (метода) начисления (части первая – вторая п. 4 ст. 127 НК).
Напомним, что в состав внереализационных доходов включаются суммы неустоек (штрафов, пеней), суммы, причитающиеся к получению в результате применения иных мер ответственности, в т.ч. в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств (подп. 3.6 п. 3 ст. 128 НК).
Следовательно, обеспечительный платеж, используемый для покрытия задолженности по санкциям в случае нарушения покупателем условий договора, не приводит к возникновению базы для начисления налога на прибыль. Санкции формируют внереализационный доход, который участвует при налогообложении прибыли, по мере их признания.
Рассмотрим движение обеспечительного платежа на конкретной ситуации.
Ситуация
Договором аренды предусмотрен обеспечительный платеж
По договору аренды арендатор заплатил обеспечительный платеж 20 августа 2017 г. в сумме 600 руб. За апрель 2018 г. арендатор не оплатил арендную плату в сумме 300 руб. Кроме того, в июне 2018 г. арендатор признал штраф в сумме 40 руб. за просрочку уплаты арендных платежей за апрель. Стороны решили часть обеспечительного платежа зачесть в счет уплаты неоплаченного долга. Таким образом, 340 руб. из обеспечительного платежа перешли в собственность арендодателя. Стороны подписали акт сверки расчетов 20 июня 2018 г.
Сдача имущества в аренду является основной деятельностью арендодателя. Согласно учетной политике организация увеличивает налоговую базу по НДС на суммы полученных санкций.
В учете в таком случае следует отразить (см. таблицу):
