До недавнего времени в Республике Беларусь гражданское законодательство предусматривало возможность создания объединений юридических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, исключительно в форме хозяйственных групп и государственных объединений.
С принятием Указа Президента РБ от 28.12.2009 № 660 "О некоторых вопросах создания и деятельности холдингов в Республике Беларусь" (далее – Указ № 660) создана правовая основа для создания и функционирования еще одной формы объединения юридических лиц – холдинга.
Справочно: Указ № 660 предусматривает возможность создания холдингов как с выделением из числа участников холдинга управляющей компании, так и без ее образования. В последнем случае управление дочерними компаниями либо участие в управлении дочерними компаниями осуществляет непосредственно физическое лицо – собственник 25 % и более акций либо долей в уставных фондах этих компаний.
Формирование централизованного фонда холдинга
Одним из наиболее существенных преимуществ использования при осуществлении предпринимательской деятельности холдингов является возможность перераспределения средств между участниками холдинга. Такие возможности предоставлены субъектам предпринимательской деятельности Республики Беларусь, которые являются участниками холдингов, после внесения Указом Президента РБ от 13.10.2011 № 458 (далее – Указ № 458) изменений и дополнений в Указ № 660.
Так, в настоящее время управляющая компания холдинга вправе на условиях и в порядке, определенных уставом (учредительным договором) управляющей компании и уставами дочерних компаний холдинга, договорами доверительного управления либо иными договорами, а также решениями уполномоченных органов управления участников холдинга, формировать централизованный фонд за счет отчислений от прибыли участников холдинга, остающейся в их распоряжении после уплаты налогов, сборов (пошлин), других обязательных платежей в республиканский и местные бюджеты, государственные целевые бюджетные фонды и внебюджетные фонды (часть четвертая п. 12 Указа № 660, в ред. Указа № 458).
Как следует из данной нормы, Указ № 660 обязывает управляющую компанию и участников холдинга установить порядок формирования централизованного фонда холдинга, но не содержит каких-либо ограничений в части порядка определения размеров отчислений в него. Вместе с тем при закреплении в названных локальных нормативных актах порядка формирования централизованного фонда холдинга наиболее оптимальным представляется вариант расчета отчислений исходя из определенного процента прибыли участников холдинга, остающейся в их распоряжении после уплаты налогов, сборов (пошлин), других обязательных платежей в бюджет и государственные целевые внебюджетные фонды.
В бухгалтерском учете операции по формированию централизованного фонда холдинга отражают следующими записями (см. табл. 1).
Отметим, что Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50, не предусмотрен отдельный счет для отражения средств централизованного фонда холдинга. По разъяснениям специалистов Минфина РБ, целесообразно в учете управляющей компании отражать его на счете 98 "Доходы будущих периодов". Названной выше Инструкцией установлено, что счет 98 применяется для обобщения информации о получении и использовании коммерческой организацией международной технической помощи, иностранной безвозмездной помощи, безвозмездной (спонсорской) помощи, а также о получении и использовании отдельных видов государственной поддержки в порядке, установленном законодательством.
Использование централизованного фонда холдинга
Средства централизованного фонда управляющая компания холдинга направляет его участникам на условиях, определенных решением уполномоченного органа управления управляющей компании холдинга, в соответствии с законодательством:
– на финансирование капитальных вложений производственного назначения;
– финансирование научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических работ;
– финансирование программ по энергосбережению и мероприятий по внедрению новых энергоэффективных технологий и оборудования;
– погашение кредитов банков, а также выданных за счет средств республиканского и местных бюджетов бюджетных ссуд, бюджетны хзаймов, полученных и использованных участниками холдинга на вышеизложенные цели (часть пятая п. 12 Указа № 660).
При этом для целей Указа № 660 термин "капитальные вложения производственного назначения" используется в значении, определенном в части третьей подп. 2.3 п. 2 ст. 140 Налогового кодекса РБ (далее – НК).
Справочно: капитальными вложениями производственного назначения признавались: приобретение объектов основных средств, предназначенных для использования в предпринимательской деятельности, и объектов незавершенного капитального строительства, предназначенных для использования в предпринимательской деятельности, капитальное строительство в форме нового строительства и (или) создание объектов основных средств, реконструкция, модернизация принадлежащих плательщику объектов основных средств и (или) объектов незавершенного строительства (часть третья подп. 2.3 п. 2 ст. 140 НК, в ред., действовавшей в 2011 г.).
Данная норма исключена из НК с 1 января 2012 г. в соответствии с Законом РБ от 30.12.2011 № 330-З "О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Республики Беларусь".
Рассмотрим порядок отражения операций по использованию средств централизованного фонда холдинга в бухгалтерском учете(см. табл. 2).
Особенности налогообложения операций по формированию и использованию средств централизованного фонда холдинга
Особое внимание следует обратить на то, что Указ № 660 в отношении операций по формированию и использованию средств централизованного фонда холдинга предусматривает специальный порядок налогообложения.
Так, денежные средства, полученные управляющей компанией холдинга – налоговым резидентом РБ для формирования централизованного фонда от дочерних компаний холдинга, а также полученные участниками холдинга – резидентами РБ из централизованного фонда, при исчислении налога на прибыль не включаются в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении (часть шестая п. 12 Указа № 660).
В связи с применением особого порядка налогообложения предусмотрены определенные ограничения при использовании участниками холдинга полученных средств централизованного фонда холдинга.
В частности, в случае использования участниками холдинга полученных денежных средств на непредусмотренные цели эти средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в налоговом периоде, в котором была использована налоговая льгота, с применением мер ответственности, установленных за неуплату или неполную уплату сумм налогов, сборов (пошлин), и начислением пеней в соответствии с налоговым законодательством за период со дня применения налоговых льгот по день уплаты налогов включительно (часть седьмая п. 12 Указа № 660).
В случае неиспользования участниками холдинга денежных средств, полученных из централизованного фонда на предусмотренные цели, в течение 24 месяцев с даты их получения указанное освобождение от обложения налогом на прибыль прекращается и налог на прибыль, не уплаченный в связи с освобождением, подлежит внесению в бюджет с уплатой пени в соответствии с налоговым законодательством за период со дня применения освобождения по день уплаты налога на прибыль включительно (часть восьмая п. 12 Указа № 660).
Таким образом, основным требованием, предъявляемым к участникам холдинга при получении и использовании ими средств централизованного фонда в связи с освобождением их от обложения налогом на прибыль, является использование средств строго по целевому назначению и не позднее 24 месяцев с даты их получения.
В отдельных случаях указанный срок может быть сокращен. Так, при прекращении деятельности холдинга (исключении дочерней компании холдинга из состава его участников) в состав внереализационных доходов для целей налогообложения необходимо включить суммы средств централизованного фонда, не использованные на предусмотренные цели. Такие доходы отражают в том налоговом периоде, в котором принято решение о прекращении деятельности холдинга (об исключении дочерней компании холдинга из состава его участников), и учитывают в составе налоговой базы участника холдинга (дочерней компании холдинга, исключаемой из состава его участников), в распоряжении которого они находятся на момент принятия решения о прекращении деятельности холдинга (об исключении дочерней компании холдинга из состава его участников) (часть девятая п. 12 Указа № 660).
Безвозмездная передача денежных средств, товаров (имущества), имущественных прав, работ, услуг
В качестве одного из инструментов перераспределения внутри холдинга финансовых и материальных ресурсов наряду с образованием централизованного фонда может выступать и безвозмездная передача денежных средств, товаров (имущества), имущественных прав, работ, услуг.
Так, в порядке, определенном уставом (учредительным договором) управляющей компании и уставами дочерних компаний холдинга, договорами доверительного управления либо иными договорами, участники холдинга вправе по согласованию с управляющей компанией холдинга (собственником) осуществлять безвозмездную передачу денежных средств, товаров (имущества), имущественных прав, включая исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, работ, услуг (далее – имущество) иным участникам холдинга – резидентам РБ (см. Указ № 660).
Отражение операций по безвозмездной передаче имущества между участниками холдинга в бухгалтерском учете следует осуществлять, руководствуясь Инструкцией по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 112.
При безвозмездной передаче имущества между участниками холдинга Указом № 660 также предусмотрен особый порядок налогообложения.
В частности, имущество, безвозмездно полученное в изложенном порядке управляющей компанией холдинга – резидентом РБ от дочерних компаний холдинга, а также дочерними компаниями холдинга – резидентами РБ от управляющей компании холдинга и от иных дочерних компаний холдинга, при исчислении налога на прибыль не включается в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении, при одновременном соблюдении следующих условий:
– управляющая компания холдинга (собственник) владеет более чем 50 % простых (обыкновенных) акций (долей в уставных фондах) дочерних компаний холдинга – хозяйственных обществ, передающих и принимающих имущество;
– участники холдинга, передающие и принимающие имущество, не применяют особые режимы налогообложения и не зарегистрированы в качестве резидентов свободных экономических зон;
– участники холдинга, передающие и принимающие имущество, не являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, производителями алкогольной и табачной продукции, банками и небанковскими кредитно-финансовыми организациями, страховыми организациями, не имеют в соответствии с законодательством освобождения (права на неуплату) от налога на прибыль в течение нескольких налоговых периодов;
– полученное имущество используется в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг (часть одиннадцатая п. 12 Указа № 660).
При несоблюдении участниками холдинга данных условий полученное имущество в целях налогового учета подлежит включению в состав внереализационных доходов в налоговом периоде, в котором ранее была использована налоговая льгота, с применением мер ответственности, установленных за неуплату или неполную уплату сумм налогов, сборов (пошлин), и начислением пеней в соответствии с налоговым законодательством за период со дня применения налоговых льгот по день уплаты налогов включительно (часть двенадцатая п. 12 Указа № 660).
Указ № 660 не содержит каких-либо особенностей налогообложения операций по безвозмездной передаче имущества для участника холдинга, передающего имущество.
В связи с этим участник холдинга, передающий имущество (за исключением денежных средств) управляющей компании либо иному участнику холдинга, в общеустановленном порядке должен учесть стоимость передаваемого имущества как в составе налоговой базы по НДС (подп. 1.1.3 п. 1 ст. 93 НК), так и в составе выручки от реализации для расчета налога на прибыль (п. 5 ст. 127 НК), за исключением случаев безвозмездной передачи товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые не признаются реализацией и перечислены в п. 2 ст. 31 НК.
