Проведение инвентаризации оборотных активов организации, к которым относятся в т.ч. и товары, оформление ее результатов в бухгалтерском учете предполагают отражение ее результатов по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, сорта, количества (гл. 5 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.11.2007 № 180 (далее – Инструкция № 180)).
По каждому случаю выявленных отклонений комиссия принимает объяснения от материально ответственных лиц, а стоимость недостающих и (или) излишне выявленных активов должна быть указана в сличительной ведомости.
Рассмотрение результатов инвентаризации в крупных организациях производит центральная инвентаризационная комиссия. При этом оформляют протокол заседания центральной инвентаризационной комиссии по рассмотрению результатов инвентаризации по форме, приведенной в приложении 22 к Инструкции № 180.
Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия активов, обязательств и данных бухгалтерского учета необходимо представить на рассмотрение руководителю организации, который принимает соответствующее решение. На основании распорядительного документа руководителя организации (приказа, распоряжения и т.п.) бухгалтерия проводит регулирование выявленных при инвентаризации расхождений (ст. 12 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее – Закон № 3321-XII)).
Результаты инвентаризации отражают в учете и отчетности того месяца, в котором руководителем организации было принято решение по регулированию инвентаризационных разниц, а по годовой инвентаризации – в годовой бухгалтерской отчетности (п. 77 Инструкции № 180).
Учет и налогообложение излишков товаров
Результат инвентаризации, при котором фактические показатели наличия активов, отраженные в инвентаризационной описи, превышают данные, содержащиеся в бухгалтерском учете, признают излишком.
При отражении излишков товаров в бухгалтерском учете необходимо исходить из следующих условий.
Во-первых, принимать излишки к учету по стоимости, определенной на дату проведения инвентаризации одним из двух способов:
– на основании заключения об их оценке, выполненной лицами, осуществляющими оценочную деятельность;
– на основании документов, подтверждающих стоимость аналогичных товаров (ст. 12 Закона № 3321-XII).
Во-вторых, организация самостоятельно выбирает способ, с помощью которого будет определена стоимость товаров, оказавшихся в излишке и подлежащих постановке на учет.
В связи с произошедшими изменениями в учете в 2012 г. по сравнению с прошлым годом рассмотрим отражение результатов инвентаризации товаров до и после 1 января 2012 г.
До 1 января 2012 г.
В бухгалтерском учете выявленные излишки товаров отражались корреспонденцией:
Д-т 41 "Товары" – К-т 92 "Внереализационные доходы и расходы".
Данная запись была предусмотрена Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 (далее – Инструкция № 89), утратившей силу с 1 января 2012 г.
Величину внереализационных доходов, отраженных в виде излишков товаров, определяли в порядке, установленном для "иных" внереализационных доходов в фактически поступивших (определенных) суммах (п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденной постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 181 (далее – Инструкция № 181), утратившей силу с 1 января 2012 г.).
В налоговом учете стоимость принятых к учету товаров, оказавшихся по результатам инвентаризации в излишке, учитывалась при налогообложении в составе внереализационных доходов в том отчетном периоде, в котором неучтенные объекты были оприходованы в бухгалтерском учете (подп. 3.11 п. 3 ст. 128 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
При выявлении излишков оборот по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отсутствовал, поэтому НДС в данном случае не исчислялся (подп. 1.1 п. 1 ст. 93, п. 1 ст. 31 НК).
С 1 января 2012 г.
Новая классификация доходов и расходов применяется с 1 января 2012 г. (Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)):
– доходы и расходы по текущей деятельности (счет 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности");
– доходы и расходы по инвестиционной деятельности, доходы и расходы по финансовой деятельности;
– иные доходы и расходы (счет 91 "Прочие доходы и расходы").
Суммы излишков запасов, денежных средств, выявленных в результате инвентаризации, включают в состав прочих доходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90, субсчет 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности" (п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)).
В 2012 г. по сравнению с прошлым годом в налоговом учете порядок отражения излишков, выявленных при инвентаризации, не претерпел изменений в 2012 г.
Рассмотрим на условной ситуации отражение в учете излишков товаров, выявленных при инвентаризации в условиях действия планов счетов, предусмотренных Инструкцией № 89 и Инструкцией № 50.
Ситуация 1
В ходе проведения инвентаризации в оптовой организации был выявлен излишек товаров. Из-за отсутствия первичных документов на аналогичный товар и с целью определения его стоимости для постановки на учет была привлечена сторонняя организация, осуществляющая оценочную деятельность. По результатам оценки стоимость товаров, оказавшихся в излишке, составила 3 500 000 руб.
Стоимость оказанных оценщиком услуг – 249 600 руб., в т.ч. НДС – 41 600 руб.
Учетной политикой организации определено отражение выручки по мере отгрузки, предусмотрено ведение книги покупок по НДС (см. табл. 1).
Учет и налогообложение недостач товаров
Выявленные при инвентаризации товаров недостачи необходимо отражать в следующем порядке.
Недостачу товаров и (или) их порчу впределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством, в соответствии с решением руководителя организации списывают:
– в коммерческой организации – на затраты по видам деятельности;
– в некоммерческой организации – на увеличение расходов.
При этом нормы естественной убыли необходимо применять в случаях выявления фактических недостач, а при отсутствии таковых норм убыль расматривают как недостачу сверх норм. При списании недостач в пределах норм естественной убыли применяют нормы естественной убыли товаров, утвержденные приказом Минторга РБ от 02.04.1997 № 42 "О нормах товарных потерь, методике расчета и порядке отражения в учете".
Недостачу товаров сверх норм естественной убыли в соответствии с решением руководителя организации следует возмещать за счет виновных лиц. В случае если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них, убытки от недостачи товаров и (или) их порчи по решению руководителя организации возможно списать:
– в коммерческой организации – на внереализационные расходы;
– в некоммерческой организации – на увеличение расходов.
Приведенные нормы содержатся в п. 12 Закона № 3321-XII.
Выявленная недостача может быть компенсирована разными источниками
Источниками покрытия выявленных недостач и (или) порчи товаров могут служить:
1) себестоимость товаров – в случае обнаружения недостач в пределах норм естественной убыли. В бухгалтерском учете при списании недостач и (или) порчи торговые организации используют счет 44 "Расходы на реализацию" или 96 "Резервы предстоящих расходов" по видам резервов (Инструкция № 50).
В налоговом учете потери от недостачи и (или) порчи при хранении товаров в пределах норм естественной убыли, установленных законодательством, отражаются в составе материальных расходов организации, учитываемых при налогообложении (ст. 130 НК). Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяют на основании документов бухгалтерского учета и отражают в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая);
2) возмещение определившихся потерь за счет виновных материально ответственных лиц.
При возмещении сумм выявленных потерь по недостаче и (или) порче товаров из заработной платы виновных материально ответственных лиц нанимателю торговой организации следует учитывать нормы трудового законодательства РБ.
Важно! Удержания из заработной платы работников производят для погашения их задолженности нанимателю (по его распоряжению) при возмещении ущерба, причиненного по вине работника нанимателю, в размере, не превышающем его среднемесячного заработка (п. 3 ст. 107 Трудового кодекса РБ (далее – ТК)).
Подобное распоряжение должно быть сделано не позднее 2 недель со дня обнаружения причиненного работником ущерба (с уведомлением работника под расписку) и обращено к исполнению не ранее 7 дней со дня сообщения об этом работнику. Если наниматель пропустил указанные сроки, у организации останется только один способ взыскать ущерб с виновника – подать иск в суд. Если сумма ущерба, причиненного работником, превышает его среднемесячный заработок, взыскать ее можно также только через суд. При оформлении взыскания ущерба с работника следует учитывать, что при каждой выплате заработной платы общий размер всех удержаний не может превышать 20 %, а в случаях, предусмотренных законодательством, – 50 % заработной платы, причитающейся к выплате работнику (ст. 108 ТК);
3) третье лицо (поставщик, подрядчик, транспортная организация), если виновником недостач (потерь) является стороннее лицо – физическое, юридическое, либо индивидуальный предприниматель.
В бухгалтерском учете возмещаемые суммы недостач и (или) потерь товаров необходимо отражать на счете 76-3 "Расчеты по претензиям". Порядок отражения в учете расчетов по претензиям в 2012 г. по сравнению с 2011 г. не изменился. Суммы предъявленных претензий отражают следующими записями:
Д-т 76-3 – К-т 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.
При поступлении соответствующих платежей производят следующие записи:
Д-т 51, 52 и др. – К-т 76-3;
4) собственные источники организации.
На практике встречаются случаи, когда лицо, виновное в недостаче и (или) порче товаров, не может быть установлено или судом отказано в возмещении с виновного лица, либо иные ситуации. Под "иными" могут выступать чрезвычайные ситуации, например пожар на складе. В таком случае после проведения расследования причин возникновения пожара и подтверждения отсутствия виновных лиц сумму определившихся потерь организация списывает за счет соответствующих источников. При этом в документах, представляемых для оформления списания недостач и (или) порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц.
В бухгалтерском учете суммы недостач товаров сверх норм (величин) убыли и потерь от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников отражают следующими записями:
– до 1 января 2012 г.:
Д-т 92-2 "Внереализационные расходы" – К-т 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей";
– с 1 января 2012 г.:
Д-т 90-8 "Прочие расходы по текущей деятельности" – К-т 94 "Недостачи и потери от порчи имущества".
В налоговом учете суммы недостач, потерь и порчи товаров, в т.ч. произошедших сверх норм естественной убыли, если их виновники не установлены или суд отказал во взыскании с них, отражают в составе внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (подп. 3.14 п. 3 ст. 129 НК). Такие расходы необходимо отражать в учете в том отчетном периоде, к которому относятся документы, подтверждающие, что виновники не были установлены или суд отказал во взыскании с них.
Данная норма применялась как в 2011 г., так и в 2012 г.
Учтите изменения в отражении сумм недостач, взыскиваемых с виновных лиц
Подлежащие взысканию с виновных лиц суммы по возмещению причиненного ими ущерба нанимателю за недостачу и (или) порчу товаров как в 2011 г., так и в 2012 г. отражаются в учете записью:
Д-т 73-2 "Расчеты по возмещению ущерба" – К-т 94 "Недостачи и потери от порчи имущества", 98 "Доходы будущих периодов".
Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью недостающих ценностей отражалась по кредиту счета 98.
В 2012 г. произошли изменения в порядке списания разниц, учтенных на счете 98.
До 1 января 2012 г. по мере погашения задолженности суммы разниц, подлежащих взысканию с виновных лиц, отражались в учете следующими записями:
Д-т 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью недостающих ценностей" – К-т 92-1 "Внереализационные доходы".
С 1 января 2012 г. учтенные на счете 98 разницы при наступлении отчетного периода, к которому относятся данные доходы, отражают записью:
Д-т 98 – К-т 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности".
В налоговом учете поступления в счет возмещения организации убытков, в т.ч. реального ущерба или вреда, отражаются в составе внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Данные доходы подлежат отражению в том отчетном периоде, в котором указанные суммы поступили на банковский счет или в кассу плательщика (подп. 3.7 п. 3 ст. 128 НК).
Данная норма налогового законодательства применялась как в 2011 г., так и в 2012 г.
Исчисление НДС при выбытии товаров вследствие недостачи и (или) их порчи
До 1 января 2012 г. обороты по прочему выбытию товаров признавались объектом обложения НДС (подп. 1.1.7 п. 1 ст. 93 НК). Под прочим выбытием товаров понималось любое их выбытие, кроме продажи, обмена, безвозмездной передачи. К прочему выбытию относили: недостачу, порчу, хищение товаров и др. Моментом фактической реализации при прочем выбытии товаров признавался день составления сличительной ведомости или иного документа, подтверждающего их прочее выбытие (п. 6 ст. 100 НК).
Исключение составляли обороты по прочему выбытию товаров, стоимость которых в соответствии с законодательством включалась в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав или во внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении прибыли (подп. 2.6.2 п. 2 ст. 93 НК). Выбытие имущества в связи с чрезвычайными обстоятельствами (пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие) не признавалось объектом обложения НДС (подп. 2.11 п. 2 ст. 93 НК).
В случаях, когда были установлены виновные лица в недостаче и с них взыскивался ущерб по недостаче в сумме определившихся потерь, налоговая база по НДС увеличивалась на суммы, фактически полученные за реализованные им товары сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (п. 18 ст. 98 НК). Таким образом, если сумма возмещения превышала сумму ущерба, причиненного в результате прочего выбытия (сумму налоговой базы и НДС, исчисленного от этой налоговой базы), то сумма превышения возмещения над суммой ущерба облагалась НДС в момент получения возмещения.
С 1 января 2012 г. подп. 1.1.7 из п. 1 ст. 93 НК исключен, поэтому в 2012 г. оборот как прочее выбытие товаров в целях обложения НДС отсутствует.
Важно! При изменении порядка исчисления НДС (изменении состава плательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, момента фактической реализации, ставок, порядка применения освобождения от налогообложения) новый порядок исчисления применяют в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, переданных с момента изменения порядка исчисления НДС (п. 10 ст. 103 НК). Данную норму следует учитывать при отражении в учете недостач в "переходных" периодах.
Например, в случае поступления в 2012 г. сумм возмещения, относящихся к оборотам по недостаче и (или) порче товаров, выявленной в 2011 г. и облагающейся НДС в 2011 г., данные суммы увеличения налоговой базы в 2012 г. следует облагать НДС. Порядок и ставка будут аналогичны применявшимся при исчислении НДС по налоговой базе в 2011 г. (п. 1 ст. 102 НК и подп. 4.2 п. 4 ст. 94 НК).
Если прочее выбытие товаров не являлось объектом обложения НДС (освобождение по подп. 2.6 и 2.11 п. 2 ст. 93 НК, в ред., действовавшей в 2011 г.), то сумму превышения возмещения над суммой ущерба также не облагают НДС.
При поступлении возмещения ущерба в 2012 г. по недостачам товаров, выявленным в ходе проведения инвентаризаций в 2012 г., данные суммы не следует облагать НДС, поскольку они относятся к обороту, не входящему в состав объектов обложения НДС.
Налоговые вычеты по НДС в случаях выявления недостачи товаров
В целях налогового учета при исчислении НДС налоговыми вычетами признают:
– суммы НДС, предъявленные продавцами, состоящими на учете в налоговых органах РБи являющимися плательщиками, к оплате плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– суммы НДС, уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь;
– суммы НДС, уплаченные в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ.
Рассмотрим на условных ситуациях алгоритм отражения в бухгалтерском учете операций по списанию недостач товаров.
Ситуация 2
В оптовой организации произошла кража товаров. По данным бухгалтерского учета учетная стоимость похищенных товаров составила 15 200 000 руб. Правоохранительными органами было возбуждено уголовное дело по факту хищения и проведено расследование, не давшее положительных результатов: товар найден не был, а виновные лица не установлены. Организация получила официальный ответ из следственных органов о прекращении уголовного дела.
Ниже в табл. 2 приведена корреспонденция бухгалтерских записей при следующих вариантах:
Вариант 1. Кража произошла в 2011 г.; ответ следственных органов организацией получен в 2011 г.
Вариант 2. Кража произошла в 2012 г.; ответ следственных органов организацией получен в 2012 г.
Ситуация 3
По результатам инвентаризации в розничной сети выявлена недостача товаров на общую сумму по розничным ценам 1 272 000 руб. (цена приобретения – 840 000 руб., НДС в цене (по ставке 20 %) – 212 000 руб., торговая надбавка – 220 000 руб.). На основании решения руководителя торговой организации стоимость недостачи товаров по розничным ценам подлежит взысканию с виновных материально ответственных лиц путем внесения ими наличных денежных средств в кассу магазина.
Согласно учетной политике торговой организации учет товаров ведется в количественно-стоимостном измерении по продажным ценам.
Рассмотрим в табл. 3 корреспонденцию бухгалтерских записей при следующих вариантах:
Вариант 1. Недостача выявлена в 2011 г.
Вариант 2. Недостача выявлена в 2012 г.
Отразите в бухгалтерском учете пересортицу, выявленную в результате проведения инвентаризации
Одним из этапов выведения окончательных результатов инвентаризации товаров является проведение зачета пересортицы товаров. В торговых организациях материально ответственные лица имеют дело с движением большого ассортимента товаров и в процессе приемки, внутреннего перемещения, их реализации нередко вместо одного вида внешне схожих между собой товаров могут быть приняты либо отпущены товары другого вида, т.е. может быть допущена пересортица товаров.
Пересортица возникает в случаях выявления у одного и того же проверяемого лица за один и тот же проверяемый период в отношении товаров одного и того же наименования в тождественных количествах излишков или недостач (п. 76 Инструкции № 180).
О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют объяснения инвентаризационной комиссии.
Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть произведен только по решению руководителя организации.
При отражении в учете пересортиц по товарам необходимо обратить внимание на следующие моменты:
– когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих активов выше стоимости активов, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц. Если лица, виновные в допущении пересортицы, не установлены, то положительные суммовые разницы относятсяна внереализационные доходы, а отрицательные суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли;
– на разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии указывают причины, по которым такая разница не покрыта за счет виновных лиц.
Рассмотрим процедуру зачета пересортицы на условной ситуации.
Ситуация 4
В оптовой организации в процессе инвентаризации выявлены: недостача товара А в количестве 15 шт. по учетной цене 130 000 руб. за 1 шт.; излишек товара В в количестве 18 шт. по учетной цене 125 000 руб. за 1 шт. и излишек товара С в количестве 15 шт. по учетной цене 110 000 руб. за 1 шт. По данным видам товаров отсутствуют нормы естественной убыли.
В сличительной ведомости результатов инвентаризации товаров по данным позициям отражено:
Из результатов инвентаризации следует, что в течение проверяемого периода материально ответственным лицом допущена пересортица: вместо товара С по цене 110 000 руб. за 1 шт. был реализован товар А по цене 130 000 руб. за 1 шт.
Важно! При зачете пересортицы необходимо исходить из минимальной цены. Если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих активов выше стоимости активов, оказавшихся в излишке, эту разницу в стоимости следует отнести на виновных лиц.
В данном случае суммовая разница составила 300 000 руб. В бухгалтерском учете результат от инвентаризации будет иметь следующий вид (см. табл. 4).
Вариант 1. Недостача выявлена в 2011 г.
Вариант 2. Недостача выявлена в 2012 г.
