Основными международными нормативными актами, регулирующими отражение хозяйственных и финансовых операций в бухгалтерском учете, являются Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерского учета IFRS (International Financial Reporting Standards), которые используются в 101 стране мира (по состоянию на 2001 г.). В США применяется аналогичный свод стандартов – GAAP (Generally Accepted Accounting Principles).
Товары должны быть учтены
IFRS и GAAP* определяют счет "Товары" как счет, учитывающий товары предприятия, приобретенные либо произведенные для продажи, а также материалы, используемые в производственном процессе или для оказания услуг.
__________________________
* 1. IFRS; International Accounting Standard: IAS 2 (Inventory).
2. FASB; Accounting Standard Codification: ASC Topic 330 (Inventory); ASC 270 (Interim Reporting); ASC 470 (Product Financing Arrangement).
3. US Internal Revenue Code: IRC § 471 ([b] [1]).
2. FASB; Accounting Standard Codification: ASC Topic 330 (Inventory); ASC 270 (Interim Reporting); ASC 470 (Product Financing Arrangement).
3. US Internal Revenue Code: IRC § 471 ([b] [1]).
Несоблюдение основных принципов бухгалтерского учета при отражении операций по счету "Товары" может привести к искажению финансовых показателей баланса и финансового состояния (доходы и расходы) организации, а также к принятию неправильных решений ее руководством.
Спорные моменты появляются при определении того, что относить к товарам предприятия, находящимся в собственности. Недопонимание возникает потому, что возможны случаи, когда товары, имеющиеся в наличии на складе, не должны быть отражены в бухгалтерском учете по счету "Товары", или наоборот, товары, отсутствующие на складе, должны быть отражены по счету "Товары". Основной целью точного определения перехода прав и рисков на товар, как определено IFRS и GAAP, является устранение в бухгалтерском учете скрытых периодов движения товара между продавцом и покупателем либо внутри организации. С целью избежания таких скрытых периодов снятие с учета товара продавцом или подразделением организации и постановка на учет товара покупателем или другим подразделением организации должны происходить одновременно в независимости от расположения торгующих сторон и вне связи с физическим местонахождением товара.
Критерии определения даты принятия товара на учет
Критерии для определения места и времени перехода товара в собственность необходимо искать в условиях торговой сделки, заложенных в торговом договоре. Определяющими из них являются:
– условия поставки;
– условия оплаты за транспортировку;
– специфические условия договора.
В процессе международной или внутренней торговой сделки бывает трудно определить собственника товара в случае, когда товар находится в пути ("товары в транзите"). Кто собственник товара, если продавец его отгрузил со своего склада, а покупатель его еще не получил?
Точное время и место перехода товара с учета продавца на учет покупателя определяют в момент полного перехода рисков и права собственности на товар. Как в GAAP, так и в IFRS существуют 2 базовых принципа определения перехода собственности между торгующими сторонами:
– FOB (free on board) shipping point (пункт отгрузки) – право собственности на товар переходит к покупателю, когда транспортная компания приняла груз для доставки от продавца. Расходы по перевозке в данном случае несет покупатель;
– FOB destination (пункт назначения) – право собственности остается за продавцом до момента доставки товара к покупателю. В данном случае расходы по транспортировке несет продавец.
Условия поставки (FOB shipping point (пункт отгрузки), FOB destination (пункт назначения)) часто указывают на определенное место, в котором происходит переход рисков и права собственности, например, покупатель (г. Мурманск), продавец (г. Гамбург), условия поставки FOB (г. Клайпеда). Это значит, что продавец сохраняет право собственности на груз и несет все риски и затраты, связанные с транспортировкой, до тех пор, пока груз не будет доставлен в г. Клайпеду. Факт доставки и передачи груза уполномоченному лицу покупателя (в данном случае – перевозчику из г. Клайпеды до месторасположения покупателя в г. Мурманске) является завершением обязательств продавца по поставке. Документами, подтверждающими такой факт, могут быть международная товарно-транспортная накладная "CMR", транспортная накладная, морская накладная, электронное уведомление и т.д., в которых указывают дату приема-сдачи товара. С этого момента право собственности переходит к покупателю (г. Мурманск), который обязан учесть данный товар на счете "Товары" и принять на себя все дальнейшие риски и затраты.
Традиционно в международной юридической и бухгалтерской практике товары находятся на балансе организации, ответственной за оплату расходов по транспортировке. Например, в договоре условиями поставки считаются FOB destination (пункт назначения). Первоначально продавец доставляет груз за свой счет до пункта назначения, а затем после физического получения груза покупатель возмещает продавцу стоимость затрат по перевозке. В этом случае, несмотря на указанное условие поставки FOB destination (пункт назначения), местом перехода рисков и собственности на товар является пункт отгрузки. Следовательно, продавец должен снять его с учета, а покупатель – поставить его на учет в день отгрузки в пункте отгрузки.
По мере развития международной торговли количество вариантов и особенностей обмена товаров увеличилось. С целью унификации возможных условий перевозки грузов в процессе международной или внутренней торговли Международная Торговая палата (ICC) разработала набор стандартных правил (Incoterms), регулирующих условия транспортировки, перехода рисков и ответственности сторон при транспортировке грузов различными видами транспорта. Дополненные и измененные правила вступили в силу с 1 января 2011 г. и имеют 11 основных условий транспортировки, из которых 4 (FAS, FOB, CFR, CIF) используют только при транспортировке морским или внутренним водным транспортом и 7 (EXW, FCA, CPT, CIP, DAT, DAP, DDP) – для любого типа транспортировки груза. Отметим, что правила Incoterms не регулируют, но являются определяющими с юридической и бухгалтерской точки зрения для определения места и времени перехода права собственности на товар между покупателем и продавцом при типовых и наиболее часто встречающихся торговых операциях. Использовать в торговом договоре стандарты поставки товара и распределения затрат по перевозке груза между сторонами в соответствии с Incoterms-2010 необязательно, и в торговых сделках с некоторыми группами товаров их не применяют. Однако арбитражные суды многих стран мира принимают употребляемые в договорах условия поставки согласно Incoterms как основные для определения владельца груза и ответственности сторон при рассмотрении споров между субъектами торговой сделки.
Как все это работает
Рассмотрим упрощенный пример отражения в бухгалтерском учете движения товара в процессе сделки покупки-продажи между компаниями"Продавец А" (г. Чикаго) и "Покупатель В" (г. Торонто). Договор на поставку товара заключен на условиях FCA Free Carrier (Чикаго) на сумму 10 000 долл. США. В данной сделке продавец несет ответственность за доставку груза к месту загрузки, загрузку и представление необходимых по условиям договора отгрузочных документов. После подписания перевозчиком (уполномоченным агентом покупателя) документов о принятии груза продавец отправляет уведомление о загрузке и инвойс покупателю (при торговле внутри США либо между странами с электронным подтверждением перемещения товара достаточно электронного уведомления). С момента получения груза перевозчиком продавец снимает груз с учета со счета "Товары", а покупатель делает проводку:
дебет счета "Товары" – 10 000 долл. США;
кредит счета "Задолженность перед поставщиками" – 10 000 долл. США.
На практике для принятых товаров будет использован субсчет "Товары в транзите" счета "Товары". На этом субсчете будут накапливаться затраты по приобретению и доставке товаров, таможенной очистке, страховкам и прочие расходы, связанные с данным товаром до его оприходования на собственный склад. Таким образом, на конец отчетного периода вне зависимости от физического наличия товара на складе итог счета "Товары" отражает себестоимость товаров, находящихся в собственности предприятия. В приведенном нами примере покупатель будет указывать в балансе предприятия по счету "Товары" 10 000 долл. США (если отсутствуют иные расходы по доставке товаров), даже если это "товар в транзите" и он физически отсутствует на складе.
Важным для понимания при определении перехода рисков и права собственности между покупателем и продавцом, а следовательно, правильного бухгалтерского учета товара в торговых сделках является то, что договор между субъектами хозяйствования считают превалирующим документом, определяющим условия перехода права собственности. Остальные первичные, сопроводительные или транспортные документы, подтверждающие факт физического перемещения груза, получения груза перевозчиком, агентом покупателя и т.д., – это документы, фиксирующие исполнение условий, закрепленных сторонами в договоре. При выполнении договорных условий перехода права собственности такие документы не определяют, а лишь подтверждают время и место данного перехода.
Индивидуальные договоры могут содержать специфические условия, которые будут решающим фактором при определении перехода рисков и права собственности в процессе торговой операции, и, как следствие, дату отражения прихода либо расхода по счету "Товары" для продавца и покупателя. Таким примером может служить договор комиссии либо договор с преимущественным правом возврата товара. В договоре комиссии комитент передает товары комиссионеру, который как агент комитента пытается продать товар. Существует 2 вида комиссионных договоров. В одном из них комиссионер пытается продать товар комитента за определенное комиссионное вознаграждение, в другом комиссионер симулятивно "покупает" товар у комитента в момент продажи товара конечному покупателю. И в первом, и во втором случае вне зависимости от условий поставки и распределения затрат по доставке груза от комитента к комиссионеру товар находится на учете (балансе) комитента до фактической покупки товара покупателем. Во втором варианте постановка товара на учет и снятие товара с учета по счету "Товары" будет происходить одновременно у всех 3 участников сделки (комитента, комиссионера и покупателя) в момент продажи и перехода права собственности на товар конечному покупателю. Поскольку данный вид сделки влияет на финансовые показатели комиссионера, IFRS и GAAP обязывают его раскрывать в финансовой отчетности подобные виды операций.
Выводы: основные правила
Таким образом, для определения времени и места перехода рисков и права собственности на товар, а следовательно, и времени постановки товара на учет (снятие с учета) по счету "Товары" в процессе торговой операции надо учитывать следующее: движение товара по счету "Товары" у продавца и покупателя должно быть одновременным. Документом, определяющим обязательства сторон в торговой сделке и условия, необходимые для перехода права собственности, является договор. В международной практике переход права собственности определяют согласованными сторонами в договоре условиями поставки товара и тем, какая из сторон несет транспортные расходы. Как правило, сторона, несущая транспортные расходы, обладает правом собственности на товар. Типовые условия поставки и распределение рисков во время транспортировки груза регламентируют международные правила Incoterms. Применение этих стандартов помогает упростить определение обстоятельств и условий перехода права собственности для "товаров в транзите". Документами, подтверждающими переход права собственности в соответствии с условиями договора, а также указывающими на дату и место этого перехода, являются транспортные документы (подтверждающие отгрузку либо передачу товара агенту покупателя либо покупателю).
Андрей Павлов, экономист
Елена Карчевская, экономист
