Из письма в редакцию:
"Организация приобрела товар у резидента Польши. В соответствии с условиями внешнеторгового договора оплату необходимо произвести в 10-дневный срок с момента получения товара. Однако организация просрочила срок оплаты поставщику, и за нарушение условий договора поставщик (резидент Польши) выставил штрафные санкции, которые были признаны и оплачены организацией в ноябре 2012 г.
У нас возникли вопросы:
1) как исчислить и уплатить налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее – налог на доходы), со штрафа, если поставщик представил подтверждение постоянного местонахождения на территории иностранного государства для целей применения Соглашения об избежании двойного налогообложения?
2) какая статья названного Соглашения применяется в данном случае и при каких условиях?
3) каким образом такие расходы отразить в бухгалтерском и налоговом учете?
Валерия Александровна, бухгалтер"
ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ И УПЛАТЕ НАЛОГА НА ДОХОДЫ УЧИТЫВАЮТ НОРМЫ…
…законодательства РБ
Прежде всего отмечу, что при рассмотрении внешнеэкономических договоров на предмет налогообложения целесообразно вначале обращаться к нормам национального законодательства – Налоговому кодексу РБ (далее – НК). А затем следует изучить соглашение, которое заключила Республика Беларусь с соответствующей страной, налоговым резидентом которой является партнер белорусской организации.
Итак, о чем говорят нормы НК применительно к рассматриваемой ситуации? Исчисление и уплату налога на доходы производят в соответствии с гл. 15 НК, в п. 1 ст. 146 которой содержится исчерпывающий перечень объектов обложения налогом на доходы. В указанном перечне содержатся в т.ч. доходы в виде неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение условий договоров (подп. 1.7 п. 1 ст. 146 НК). Для данного вида доходов ставка налога на доходы установлена в размере 15 % (п. 1 ст. 149 НК).
Напомню, что налог на доходы исчисляют, удерживают и перечисляют в бюджет юридические лица, начисляющие и (или) выплачивающие доход иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (п. 3 ст. 150 НК). Указанные юридические лица признаются налоговыми агентами, имеют права и несут обязанности, установленные ст. 23 НК.
Налоговый агент обязан исчислять, удерживать из средств, причитающихся плательщику, и перечислять в бюджет соответствующие налоги, сборы (пошлины) (подп. 3.1 п. 3 ст. 23, п. 2 ст. 37 НК).
Поэтому, несмотря на то что плательщиком налога на доходы признается иностранная организация, обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы в бюджет РБ возлагается на белорусскую организацию, начисляющую и перечисляющую доход иностранной организации.
Налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы налоговый агент представляет в инспекцию МНС по месту постановки на учет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, которым признается календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы. Налог на доходы перечисляют в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 150 НК).
В целях исчисления налога на доходы дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы определяют как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа).
При этом днем начисления дохода (платежа) иностранной организации признается наиболее ранняя из следующих дат:
– дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов от долговых обязательств;
– дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета) (пп. 1, 2 ст. 148 НК).
В рассматриваемой ситуации доход нерезиденту в виде штрафа признан и оплачен белорусской организацией в ноябре 2012 г. Это значит, что налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы следует представить в налоговый орган по месту постановки на учет не позднее 20 декабря 2012 г. и в случае необходимости перечислить сумму налога в бюджет не позднее 22 декабря 2012 г.
В то время как обязанность представления налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы имеет место при любых обстоятельствах, перечисление налога в бюджет может и не возникнуть, поскольку при исчислении налога на доходы нужно применить нормы Соглашения об избежании двойного налогообложения.
…международных соглашений
Напомню, что Республика Беларусь признает приоритет общепризнанных принципов международного права и обеспечивает соответствие им налогового законодательства. Если нормами международных договоров, действующими для Республики Беларусь, установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами РБ, то применяются нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права (пп. 1, 2 ст. 5 НК).
Чтобы применить положения действующих для Республики Беларусь международных договоров по вопросам налогообложения, иностранная организация, являющаяся фактическим владельцем дохода (резидент Польши), должна представить по форме и в порядке, установленным МНС, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, скоторым Республика Беларусь имеет действующий для нее международный договор по вопросам налогообложения (далее – подтверждение).
Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (ст. 151 НК).
Справочно: форма и порядок заполнения подтверждения установлены Инструкцией о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (далее – постановление № 82).
Теперь обратимся непосредственно к нормам Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (далее – Соглашение с РП).
Справочно: Соглашение с РП ратифицировано постановлением Верховного Совета РБ от 10.06.1993 № 2363-XII.
Штрафы за нарушение гражданско-правовых обязательств в целях применения Соглашения с РП необходимо относить к другим доходам.
В Соглашении с РП регламентирован порядок налогообложения других доходов. В нем предусмотрено, что виды доходов лица с постоянным местонахождением в одном Договаривающемся Государстве (Польша), специально не названные в предыдущих статьях данного Соглашения, облагаются налогами только в этом Договаривающемся Государстве, т.е. только в Польше (п. 1 ст. 21 Соглашения с РП).
Таким образом, в соответствии с вышеуказанными нормами Соглашения с РП доход польского поставщика, полученный в виде штрафа за нарушение условий договоров, будет облагаться налогами только в Польше и соответственно освобождаться от налога на доходы в Республике Беларусь при представлении подтверждения.
Справочно: подтверждением постоянного местонахождения в Польше является сертификат, выдаваемый организациям по форме CFR-1.
Следовательно, если подтверждение постоянного местонахождения для целей применения Соглашения с РП, представленное организации польским поставщиком, соответствует требованиям законодательства, то можно применить освобождение от налога на доходы согласно нормам Соглашения с РП. В таком случае необходимо представить в налоговый орган правильно заполненную налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы, а налог удерживать и уплачивать не нужно.
Справочно: форма налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы приведена в приложении 18 к постановлению № 82.
Бухгалтерский и налоговый учет штрафов
Порядок бухгалтерского учета доходов и расходов организаций регламентирован Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).
Сумма штрафа за нарушение организацией перевозчиком условий договора перевозки является для нее расходами по текущей деятельности, учитываемыми на субсчете 90-8 "Прочие расходы по текущей деятельности" счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности".
Причем неустойки, штрафы, пени за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, признаются в бухгалтерском учете расходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны организацией, в суммах, присужденных судом или признанных организацией (пп. 13, 38 Инструкции № 102).
Поскольку в рассматриваемом случае организация признала штраф в добровольном порядке, то в бухгалтерском учете указанную сумму отражают в составе расходов в месяце ее признания в сумме, признанной организацией, т.е. в ноябре 2012 г.
В ноябре 2012 г. необходимо произвести следующие бухгалтерские записи:
Д-т 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчет 90-8 "Прочие расходы по текущей деятельности") – К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
– отражение в составе прочих расходов по текущей деятельности суммы штрафа, признанного организацией;
Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – К-т 52 "Валютные счета"
– перечисление денежных средств в оплату штрафа.
Что касается налогового учета, то расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, признают внереализационными расходами (п. 1 ст. 129 НК).
В состав внереализационных расходов включают в т.ч. суммы неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение условий договоров (подп. 3.1 п. 3 ст. 129 НК).
Таким образом, суммы штрафов за нарушение условий договора, признанные организацией, для целей бухгалтерского учета будут являться прочими расходами по текущей деятельности, а для целей налогообложения – уменьшать налогооблагаемую прибыль в составе внереализационных расходов.
Поскольку отчетным и налоговым периодом налога на прибыль является календарный год, то данные расходы при налогообложении следует учесть в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль за 2012 г.
Надеюсь, мне удалось дать разъяснения на все Ваши вопросы.
Искренне Ваша, Ольга Павловна
