Ситуация
Организация продала в декабре 2010 г. основное средство, приобретенное за иностранную валюту за счет кредитных средств. На момент его продажи на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" числились в установленном порядке затраты, произведенные (начисленные) после ввода объектов основных средств в эксплуатацию:
– курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности по обязательствам, связанным с приобретением основного средства (за исключением процентов по полученному кредиту);
– расходы, связанные с покупкой иностранной валюты для проведения расчетов при осуществлении капитальных вложений в основное средство (за исключением процентов по полученному кредиту);
– проценты по кредиту, полученному на приобретение основного средства.
Как следует поступить с данными затратами в случае реализации основного средства? Каким образом необходимо отражать вышеназванные расходы в бухгалтерском учете после его реализации?
По мнению авторов, курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности и расходы, связанные с покупкой валюты, следует включать во внереализационные расходы (или доходы, если курсовые разницы образовались при падении курса иностранных валют), а проценты по кредиту, использованному на оплату основных средств, – в состав операционных расходов.
Остановимся подробно на отражении каждого вида указанных затрат.
УЧЕТ ОБОСОБЛЕННО УЧИТЫВАЕМЫХ ЗАТРАТ ДО РЕАЛИЗАЦИИ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА
При приобретении основных средств нередки ситуации, когда организация несет расходы, связанные с их приобретением, после ввода основных средств в эксплуатацию. Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденная постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118 (далее – Инструкция № 118), в п. 17 определяет порядок отражения таких расходов. В ней сказано, что стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Исключение, в частности, составляет включение в конце отчетного года в стоимость объектов основных средств затрат, произведенных (начисленных) после ввода объектов основных средств в эксплуатацию и обособленно учитываемых в течение отчетного года в качестве вложений во внеоборотные активы. К ним относятся:
– курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности по обязательствам, связанным с приобретением основных средств, и суммовые разницы, возникающие при расчетах по обязательствам, связанным с приобретением основных средств (за исключением организаций, финансируемых из республиканского и (или) местных бюджетов на основе бюджетной сметы, имеющих текущий счет в учреждениях банка и ведущих бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета исполнения смет расходов организаций, финансируемых из бюджета);
– расходы, связанные с покупкой иностранной валюты для проведения расчетов при осуществлении капитальных вложений в основные средства.
Проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств, начисленные после их ввода в эксплуатацию, в соответствии с учетной политикой организации могут учитываться в составе:
– операционных расходов;
– вложений во внеоборотные активы в течение года и в конце отчетного года включаться в стоимость объектов основных средств (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам).
Как видим, законодательство не исключает случаи изменения первоначальной стоимости основных средств.
В Инструкции об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами, утвержденной постановлением Минфина РБ от 20.12.2001 № 127 (с изменениями и дополнениями, далее – Инструкция № 127), сказано, что затраты, возникающие в случаях, указанных в п. 17 Инструкции № 118, в течение года в бухгалтерском учете отражаются записями:
Д-т 08 – К-т 66, 67
– на сумму начисленных к уплате после ввода объектов основных средств в эксплуатацию процентов по кредитам и займам, за исключением процентов по просроченным кредитам и займам, если проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств, начисленные после ввода основных средств в эксплуатацию, в соответствии с учетной политикой организации учитываются в составе вложений во внеоборотные активы;
Д-т 08 – К-т 57, 76
– на сумму расходов, связанных с покупкой валюты для расчетов по обязательствам, связанным с приобретением основных средств, после ввода их в эксплуатацию;
Д-т 08 (60) – К-т 60 (08)
– на сумму курсовых разниц от переоценки кредиторской задолженности по обязательствам, связанным с приобретением основных средств, после ввода их в эксплуатацию (с учетом норм п. 7 Инструкции по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденной постановлением Минфина РБ от 27.12.2007 № 199 (с изменениями и дополнениями, далее – Инструкция № 199)).
Указанные расходы, включаемые в конце отчетного года в стоимость основных средств, отражаются записью:
Д-т 01 – К-т 08.
Инструкцией № 127 установлено, что аналогичный порядок отражения в учете применяется при окончании срока начисления процентов по обязательствам, связанным с приобретением основных средств, или в случае реализации объекта.
Таким образом, вышеназванные обособленно учитываемые затраты, связанные с приобретением основного средства, должны быть списаны в дебет счета 01 "Основные средства" (иными словами, увеличат учетную стоимость реализуемого объекта основных средств).
УЧЕТ ОБОСОБЛЕННО УЧИТЫВАЕМЫХ ЗАТРАТ ПОСЛЕ РЕАЛИЗАЦИИ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА
Расходы, связанные с покупкой валюты
Рассмотрим нормы п. 16 Инструкции № 199. В нем сказано, что расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка РБ на момент покупки отражаются следующими записями:
Д-т 20, 26, 44 – К-т 51, 57, 76
– в случае проведения расчетов за сырье, материалы, товары (работы, услуги), а также выплату заработной платы займам, кредитам и уплате процентов по ним, по служебным командировкам за границу;
Д-т 08 – К-т 51, 52, 76
– в случае проведения расчетов при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы (в т.ч. по использованным на эти цели займам, кредитам и процентам по ним) до ввода (передачи) их в эксплуатацию, после ввода (передачи) их в эксплуатацию (за исключением разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка РБ на момент покупки на погашение процентов по полученным займам и кредитам) в конце отчетного квартала и (или) года отражаются проводкой:
Д-т 01, 04 – К-т 08;
Д-т 92 – К-т 51, 52, 76
– в случаях, не предусмотренных выше.
По мнению авторов, расходы, связанные с покупкой валюты после реализации основного средства, исходя из норм п. 16 Инструкции № 199 в бухгалтерском учете следует отражать так:
Д-т 92 – К-т 57, 76 и др.
Курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности
В п. 7 Инструкции № 199 изложен порядок отражения в учете курсовых разниц, возникающих при проведении переоценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Курсовые разницы, возникающие при приобретении основных средств, отражаются в следующем порядке:
Д-т 08 (60) – К-т 60 (08)
– по кредиторской задолженности (в т.ч. по полученным кредитам, займам и процентам по ним), дебиторской задолженности по выданным авансам на выполнение работ и приобретение оборудования и материалов, возникших при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы до ввода (передачи) их в эксплуатацию.
В дальнейшем курсовые разницы, накопленные на счете 08 после ввода (передачи) объектов основных средств в эксплуатацию, списываются в конце отчетного квартала и (или) года записью:
Д-т 01 (08) – К-т 08 (01);
Д-т 92 (52, 60) – К-т 52, 60 (92)
– в иных случаях.
Исходя из норм п. 7 Инструкции № 199 курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности после реализации основного средства, по мнению авторов, следует отражать как "в иных случаях":
Д-т 92 (60) – К-т 60 (92).
Проценты по кредиту, полученному на приобретение основного средства
Для определения порядка отражения в учете процентов по кредиту, полученному на приобретение основного средства, после реализации такого основного средства обратимся к нормам Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 (с изменениями и дополнениями, далее – Инструкция № 89).
Счет 91 "Операционные доходы и расходы" предназначен для обобщения информации об операционных доходах и расходах отчетного периода, в т.ч. о расходах (процентах), начисленных организацией после принятия к бухгалтерскому учету приобретенных за счет краткосрочных идолгосрочных кредитов и займов товарно-материальных ценностей, а также процентах по иным краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам (кроме кредитов и займов, полученных на приобретение основных средств и нематериальных активов, проценты по которым в конце года относятся на стоимость соответствующих активов).
Таким образом, проценты по кредиту, полученному на приобретение основного средства, после реализации основного средства следует отразить так:
Д-т 91 – К-т 66, 67.
Анна Крупнова, консультант Главного управления регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудита Минфина РБ
Виталий Раковец, аудитор
