Важно! Информация обновлена:
Способы определения стоимости переданных в производство материалов
Отпуск материалов в производство необходимо оформить документом, принятым в организации исходя из специфики производственного процесса (накладная на внутреннее перемещение, заборный лист, маршрутная карта и т.п.). Количество переданных материалов отражают в этом документе в той единице измерения, в которой ведется оперативный учет материалов (штуки, килограммы, литры, метры квадратные или погонные и т.д.), а также в принятой в организации учетной стоимости.
При отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценку организация имеет право производить одним из следующих способов:
1) по себестоимости каждой единицы;
2) по средней себестоимости;
3) по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО).
Это определено в п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133).
Применять один из перечисленных способов по группе (виду) запасов организация должна в течение отчетного года. Выбранный способ следует закрепить в учетной политике организации.
Отпуск материалов в производство по себестоимости каждой единицы
При списании (отпуске) материалов по себестоимости каждой единицы материалов могут применяться 2 варианта исчисления себестоимости единицы материалов (п. 48 Инструкции № 133):
1) включая все расходы, связанные с приобретением запаса;
2) включая только стоимость материала (упрощенный вариант).
Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других затрат, связанных с приобретением материалов, на их себестоимость. В этом случае величину отклонения (разницу между фактическими затратами по приобретению материала и его ценой) распределяют пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов по ценам приобретения.
Метод списания "по себестоимости каждой единицы" подразумевает, что в расход списывается себестоимость именно того материала, который был израсходован. Этот метод можно применять в случае организации оперативного учета таким образом, чтобы он давал исчерпывающую информацию о том, какой материал был использован (т.е. из какой партии прихода) и какая фактическая себестоимость ему соответствует.
Важно! Это метод нельзя путать с методом "хронологического списания", так как рассматриваемый метод предполагает списание себестоимости именно того материала, который был непосредственно использован в данный момент. В хронологии поступлений он может быть и из раннего поступления, и из среднего, и из позднего. При данном методе необходимо идентифицировать использованный материал с целью определения именно его фактической себестоимости.
Применение способа средней себестоимости материалов
Применять способ средней себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, можно по одному из следующих вариантов (п. 49 Инструкции № 133):
– исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало отчетного периода и все поступления за отчетный период (месяц);
– путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка). При этом в расчет средней оценки включают количество и стоимость материаловна начало отчетного периода и все поступления до момента отпуска.
Вариант исчисления средней себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации.
При использовании метода средней себестоимости стоимость израсходованных материалов рассчитывают по средневзвешенной себестоимости приобретения (заготовления), фактически сложившейся в данном месяце с учетом остатков материалов на начало месяца. Расчет производится по видам материалов или их группам, определяемым организацией в своей учетной политике.
Пример 1
Организация в течение сентября 2012 г. периодически приобретала материал А для производства продукции. Расчет стоимости отпущенного на изготовление продукции материала А методом средней себестоимости приведен в табл. 1.
В бухгалтерском учете стоимость израсходованных на изготовление продукции материалов в размере 62 850 тыс. руб. нужно отразить записью:
Д-т 20, 23, 25, 26 и т.д. – К-т 10.
При использовании метода средней себестоимости со скользящей оценкой производят расчеты, аналогичные по смыслу приведенным в примере 1. Отличием является то, что такие расчеты необходимо делать на каждую дату отпуска в производство материала и при этом для расчета средней себестоимости берутся данные о количестве и стоимости материала на начало отчетного месяца, а также количестве и стоимости поступивших материалов с начала месяца до даты отпуска в производство, на которую производится расчет скользящей себестоимости.
Израсходованные за эту дату материалы необходимо оценивать по рассчитанной указанным способом скользящей средней себестоимости. Следовательно, при применении такого метода возможна ситуация, когда ежедневно расходуемые материалы будут оцениваться по различной себестоимости.
Еще одним из вариантов применения метода "по средней себестоимости" является определение стоимости израсходованных на производство продукции материалов по учетным ценам с учетом отклонений от их фактической стоимости. Причем на каждый вид материалов устанавливается учетная цена для целей оперативного учета их движения (п. 50 Инструкции № 133). Фактическую себестоимость материалов, израсходованных на производство продукции, определяют как их учетную цену, к которой следует добавить (отнять) сумму отклонений (представляющую собой разницу между фактическими затратами на приобретение (заготовление) материалов и их стоимостью по учетным ценам), приходящуюся на данные материалы. Соответствующую долю отклонений фактической себестоимости материалов от их стоимости по учетным ценам в конце месяца следует списать в дебет тех же счетов бухгалтерского учета, на которых отражается стоимость израсходованных на изготовление продукции материалов по учетным ценам. Расчет указанной доли производится по среднему проценту по каждому виду или группе материалов (либо всем материалам), который определяют исходя из отношения суммы остатка отклонений на начало месяца и суммы образовавшихся отклонений за месяц к стоимости материалов на начало месяца и поступивших за месяц в учетных ценах.
Данное отношение можно представить в виде следующей формулы:
где ПО – процент отклонений фактической себестоимости приобретения (заготовления) материалов от их стоимости в учетных ценах;
ОО – остаток отклонений на начало месяца;
ОП – отклонения по поступившим за месяц материалам;
ОМ – остаток материалов на начало месяца по учетным ценам;
МП – поступление материалов за месяц по учетным ценам.
Пример 2
Рассчитаем фактическую себестоимость израсходованного на изготовление продукции в сентябре 2012 г. материала А с использованием метода учета отклонений фактической себестоимости от учетной цены материала (см. табл. 2).
В бухгалтерском учете сумма израсходованных на изготовление продукции материалов и отклонения, на них приходящиеся, подлежат отражению записью:
Д-т 20, 23, 25, 26 и т.д. – К-т 10 – 65 000 тыс. руб.
– на стоимость материалов по учетным ценам, израсходованных на изготовление продукции;
Д-т 16 – К-т 20, 23, 25, 26 и т.д. – 215 тыс. руб.
– на сумму отклонений, приходящихся по расчету на стоимость материалов, израсходованных на изготовление продукции.
В итоге на счетах учета затрат на производство будет отражена стоимость израсходованных материалов по фактической себестоимости их приобретения (заготовления), а не по учетным ценам.
От редакции:
В Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50, сказано, что накопленные на счете 16 "Отклонение в стоимости материалов" отклонения фактической себестоимости приобретаемых материалов от их стоимости по учетным ценам списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные затраты", 26 "Общехозяйственные затраты", 44 "Расходы на реализацию" и других счетов, по которым отражено использование соответствующих материалов. Исходя из этой нормы, в изложенной ситуации следовало сделать запись: Д-т 20, 25 и др. – К-т 16 методом "красное сторно". Однако в приложении 14 к названной инструкции (корреспонденция счета 16 "Отклонение в стоимости материалов" с другими счетами") допускается и запись: Д-т 16 – К-т 20, 23 и др.
Отметим, что распределение транспортно-заготовительных затрат или величины отклонений в стоимости материалов допускается с применением следующих упрощенных вариантов (п. 56 Инструкции № 133):
– при небольшом удельном весе транспортно-заготовительных затрат или величины отклонений в стоимости материалов (не более 10 % к учетной стоимости материалов) их стоимость может быть полностью списана на счета 20, 23 и на увеличение стоимости реализованных материалов;
– удельный вес транспортно-заготовительных затрат или величины отклонений (в процентах к учетной стоимости материала) может округляться до целых единиц;
– в течение отчетного периода транспортно-заготовительные затраты или величина отклонений могут распределяться исходя из удельного веса (в процентах к учетной стоимости соответствующих материалов), сложившегося на начало данного отчетного периода. В случае существенного недосписания или излишнего списания отклонений или транспортно-заготовительных затрат (более 5 %) в следующем отчетном периоде сумма списываемых (распределяемых) отклонений или транспортно-заготовительных затрат корректируется на указанную сумму прошлого отчетного периода;
– транспортно-заготовительные затраты или величина отклонений могут распределяться пропорционально их удельному весу (нормативу), закрепленному в плановых (нормативных) калькуляциях, к учетной стоимости используемых материалов. Если фактические размеры отклонений или транспортно-заготовительных затрат отличаются от нормативных размеров, в следующем отчетном периоде сумма распределенных отклонений или транспортно-заготовительных затрат корректируется, т.е. увеличивается на недосписанную сумму или уменьшается на сумму, излишне списанную в прошлом отчетном периоде. Остатки транспортно-заготовительныхзатрат или величину отклонений на начало каждого отчетного периода рассчитывают исходя из удельного веса (норматива) транспортно-заготовительных затрат или отклонений, предусмотренных в плановых (нормативных) калькуляциях, к фактическому наличию материалов в учетных ценах;
– транспортно-заготовительные затраты или отклонения могут ежемесячно (в отчетном периоде) полностью списываться на увеличение стоимости израсходованных (отпущенных) материалов, если их удельный вес (в процентах к стоимости по цене приобретения материалов или учетной цене) не превышает 5 %.
Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материалов
Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материалов (способ ФИФО) основана на допущении, что материалы используются в течение отчетного периода в последовательности их приобретения (поступления). Иными словами, материалы, первыми поступающие в производство (реализацию), должны быть оценены по себестоимости первых в последовательности приобретений с учетом себестоимости материалов, числящихся на начало отчетного периода. При применении этого способа оценку материалов, находящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода, производят по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости реализованных продукции, работ, услуг учитывают себестоимость ранних по времени приобретений.
Таким образом, метод ФИФО можно также назвать методом оценки расходуемых материалов в хронологии их приобретения.
Пример 3
Рассчитаем фактическую себестоимость израсходованного на изготовление продукции в сентябре 2012 г. материала А с использованием метода ФИФО (см. табл. 3).
В бухгалтерском учете сумма израсходованных на изготовление продукции материалов в размере 61 000 тыс. руб. подлежит отражению записью:
Д-т 20, 23, 25, 26 и т.д. – К-т 10.
Для того чтобы можно было применять метод ФИФО, необходимо организовать аналитический учет материалов не только по их видам, но и по партиям (хронологии) поступления в случае, когда цены приобретения на них меняются.
В то же время оценку материалов, израсходованных на производство, согласно учетной политике организации возможно осуществлять по методу ФИФО и без партионного учета, применяя балансовый прием оценки израсходованных материалов по формуле
Р = Н + П – К, (2)
где Р – стоимость израсходованных материалов;
Н, К – стоимость начального и конечного остатка материалов;
П – стоимость поступивших материалов.
Пример 4
Рассчитаем фактическую себестоимость израсходованного на изготовление продукции в сентябре 2012 г. материала А с использованием метода ФИФО (без партионного учета).
Остаток на 01.09.2012 г. – 11 000 тыс. руб.
Фактическая себестоимость поступивших в сентябре 2012 г. материалов – 77 000 тыс. руб.
Остаток на 01.10.2012 г. – 27 000 тыс. руб.
Стоимость остатка определяется на основании информации о последних в хронологии приобретениях данного материала, соответствующих по количеству оставшимся на конец месяца материалам.
Стоимость материалов, израсходованных на изготовление продукции в сентябре 2012 г., составит: 11 000 + 77 000 – 27 000 = 61 000 тыс. руб.
Организации самостоятельно выбирают один из методов оценки стоимости включаемых в себестоимость изготовленной продукции материалов. Данный метод целесообразно закрепить в учетной политике. Выбранный метод необходимо использовать в течение года. Изменить его можно в случаях, предусмотренных для внесения изменений в учетную политику организации (ст. 6 Закона РБ "О бухгалтерском учете и отчетности" (в ред. от 25.06.2001 № 42-З)):
– реорганизации (слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования) организации;
– изменения законодательства РБ;
– изменения условий деятельности.
Методы оценки расходуемых материалов, применяемые в МСФО
В международной практике учету запасов посвящен Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 "Запасы" (далее – Стандарт-2). Оценке стоимости расходуемых материалов посвящены пп. 23–27 Стандарта-2, где изложены способы расчета себестоимости.
Так, себестоимость запасов статей, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов, должна определяться с использованием специфической идентификации конкретных затрат. Специфическая идентификация затрат означает, что конкретные затраты относятся на идентифицированные статьи запасов. Этот порядок учета подходит для статей, выделенных для конкретных проектов, вне зависимости от того, были они куплены или произведены. Тем не менее специфическая идентификация затрат неприемлема, когда существует большое количество статей запасов, которые обычно являются взаимозаменяемыми. В таких случаях для получения предопределенной величины влияния на прибыль или убыток можно было бы использовать метод выбора тех позиций запасов, которые остаются в запасах.
Себестоимость запасов, помимо тех, о которых говорилось выше, должна определяться с использованием метода "первое поступление – первый отпуск" (ФИФО) или метода средневзвешенной стоимости.
Метод ФИФО исходит из допущения о том, что те статьи запасов, которые были куплены или произведены первыми, будут проданы первыми и что соответственно те статьи, которые остаются в запасах на конец периода, были куплены или произведены последними.
Согласно методу средневзвешенной стоимости себестоимость каждой статьи определяют на основе средневзвешенного значения себестоимости аналогичных статей на начало периода и себестоимости аналогичных статей, купленных или произведенных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться на периодической основе или при получении каждой новой партии в зависимости от специфики деятельности предприятия.
Как видно из вышеизложенного, применяемые в настоящее время методы оценки запасов (по Инструкции № 133) в целом соответствуют правилам, декларируемым МСФО (Стандарт-2).
