Если обороты по реализации работ (услуг) освобождены от НДС и сопровождаются реализацией материалов, то стоимость материалов также будет освобождена от НДС в случаях:
1) если стоимость материалов включена в стоимость работ (услуг). При этом материалы будут освобождены от налога в составе стоимости работ (услуг);
2) если стоимость материалов оплачена отдельно от стоимости работ (услуг), но обороты по реализации таких материалов освобождены от НДС в соответствии со ст. 94 НК.
В ситуации, когда материалы заказчик оплачивает отдельно и их реализация в отличие от стоимости работ (услуг) не освобождена от НДС, оборот по реализации материалов нужно облагать налогом, а оборот по реализации работ (услуг) освобождают от НДС.
Приведенные правила рассмотрим на конкретных ситуациях.
Ситуация 1
Организация выполняет работы по установке пластиковых окон по заказам физических лиц.
Обороты по реализации на территории Республики Беларусь объектов жилищного фонда, не завершенных строительством объектов жилищного строительства и работ по строительству и ремонту объектов жилищного фонда, гаражей и автомобильных стоянок по перечню таких работ, утверждаемому Президентом РБ, освобождены от НДС (подп. 1.12 п. 1 ст. 94 НК).
В п. 6 перечня* включены строительные, монтажные, специальные, пусконаладочные работы, выполняемые по договорам подряда (субподряда).
_________________
* Утвержден Указом Президента РБ от 26.03.2007 № 138 "О некоторых вопросах обложения налогом на добавленную стоимость".
При этом под объектами жилищного фонда понимают жилые, подсобные и вспомогательные помещения жилых домов (одноквартирных, блокированных, многоквартирных), общежитий, специальных домов с инженерными сетями, иными сооружениями, обеспечивающими целевое использование объектов жилищного фонда.
Таким образом, работы по установке пластиковых окон освобождают от налога, если они выполнены на объектах жилищного фонда. Если стоимость окон включена в стоимость работ по их установке, то и стоимость работ, и стоимость окон не следует облагать НДС с отражением в стр. 9 налоговой декларации.
Д-т 20 – К-т 10, 02, 05, 70 и др.
– на стоимость работ по установке окон с учетом стоимости самих окон;
Д-т 50, 51 – К-т 90
– поступила выручка за установку окон;
Д-т 90 – К-т 20
– списана себестоимость работ (с учетом стоимости окон);
Д-т 90 (99) – К-т 99 (90)
– определен финансовый результат;
Д-т 99 – К-т 68
– начислен налог на прибыль (если прибыль получена)**.
_________________
** Здесь и далее корреспонденции счетов составлены редакцией.
Если стоимость окон не включена в стоимость работ по установке, то обороты по их реализации облагают НДС по ставке 20 %, а обороты по реализации работ освобождают от НДС.
Д-т 20 – К-т 02, 05, 10, 70 и др.
– на стоимость работ по установке окон без учета стоимости самих окон;
Д-т 50, 51 – К-т 90
– поступила выручка за установку окон;
Д-т 90 – К-т 20
– списана себестоимость работ;
Д-т 90 (99) – К-т 99 (90)
– определен финансовый результат по реализованным работам;
Д-т 99 – К-т 68
– начислен налог на прибыль (если прибыль получена);
Д-т 50, 51 – К-т 90
– поступила выручка за окна, если их реализация отражена обособленно от стоимости работ;
Д-т 90 – К-т 41
– отражена стоимость реализованных окон;
Д-т 90 – К-т 68
– исчислен НДС от выручки, полученной за реализованные окна;
Д-т 90 (99) – К-т 99 (90)
– определен финансовый результат по реализации окон;
Д-т 99 – К-т 68
– начислен налог на прибыль (если прибыль получена).
Пример 1
С заказчиком заключен договор на выполнение работ по изготовлению и установке окон из ПВХ в одной из комнат в квартире заказчика. Стоимость работ в договоре и акте выполненных работ указана общей суммой в размере 4 500 тыс. руб. В смете на выполнение работ дана расшифровка стоимости работ, где указана непосредственно стоимость оконного блока в размере 3 800 тыс. руб. От НДС освобождена полная стоимость работ в размере 4 500 тыс. руб. (ее следует отразить в стр. 9 налоговой декларации по НДС при наступлении момента фактической реализации), поскольку в договоре и акте стоимость работ и материалов указана общей суммой.
Ситуация 2
Медицинский центр оказывает стоматологические услуги.
Обороты по реализации медицинских услуг (за исключением косметологических услуг нелечебного характера) по перечню таких услуг, утверждаемому Президентом РБ, освобождены от НДС (подп. 1.2 п. 1 ст. 94 НК).
В перечне медицинских услуг, утвержденном Указом Президента РБ от 26.04.2010 № 198 (следует применять с 14 мая 2010 г.), поименованы стоматологические услуги (терапевтические, хирургические, ортодонтические, ортопедические, зуботехнические).
Если стоимость стоматологических услуг сформирована с учетом стоимости материалов, то полная стоимость услуг подлежит освобождению от НДС.
Если пациенты отдельно оплачивают стоимость услуг и отдельно – стоимость материалов, то оборот по реализации услуг подлежит освобождению от НДС. Оборот по реализации материалов также освобождают от НДС, если материалы:
– соответствуют перечню, утвержденному Указом Президента РБ от 06.03.2005 № 118 "Об утверждении перечня товаров медицинского назначения, обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость", как по коду, так и по наименованию;
– зарегистрированы Минздравом и внесены в Государственный реестр лекарственных средств Республики Беларусь;
– имеются в наличии соответствующие регистрационные удостоверения (их копии), подтверждающие внесение вышеназванных товаров в государственные реестры.
Ситуация 3
Организация выполняет работы по художественному оформлению мест погребения.
Обороты по реализации ритуальных услуг, работ по уходу за могилами по перечню таких услуг и работ, утверждаемому Президентом РБ, надгробных памятников, оград и других ритуальных предметов, связанных с погребением, а также работ по их изготовлению освобождены от НДС на территории Республики Беларусь (подп. 1.8 п. 1 ст. 94 НК).
Работы по благоустройству предоставленного для погребения земельного участка, в т.ч. художественное оформление могилы, стены скорби (колумбария), склепа, включены в п. 1 перечня, утвержденного Указом Президента РБ от 14.02.2006 № 97 "Об утверждении перечня ритуальных услуг, работ по уходу за могилами, обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость".
Таким образом, если при художественном оформлении использованы материалы, стоимость которых включена в стоимость работ, то есть основания применять освобождение от НДС ко всей стоимости работ с учетом материалов. Если материалы оплачены отдельно, то стоимость работ подлежит освобождению от НДС, а к стоимости материалов будет применена льгота, если они отнесены к ритуальным предметам либо освобождены от НДС по подп. 1.16, 1.20 п. 1 ст. 94 НК. Такое освобождение от НДС предоставляют плательщикам, у которых численность инвалидов составляет не менее 50 % от списочной численности промышленно-производственного персонала всреднем за период, и исправительным учреждениям уголовно-исполнительной системы, и лечебно-трудовым профилакториям МВД. Его распространяют также на всех плательщиков, которые реализуют произведенные ими товары далее, на основании записи в первичных учетных документах, указанной продавцами данных товаров: "Освобождение согласно подп. 1.16 (или 1.20) п. 1 ст. 94 Налогового кодекса Республики Беларусь".
Для отнесения материалов к ритуальным предметам следует руководствоваться принципами, изложенными в письме МНС РБ от 24.09.2008 № 2-1-9/740. Необходимо брать в основу сущность назначения произведенных товаров, исходя из которой они могут быть отнесены к ритуальным предметам, в частности из их наименования либо сведений, указанных в договоре, о том, что такой товар покупатель приобретает для размещения в местах погребения, предназначается для осуществления похоронного ритуала или связан с ним. Указанная информация также может содержаться в товаросопроводительных документах, сертификатах, в справке производителя и иных документах (ярлыках, этикетках).
Кроме того, основанием для применения освобождения от НДС по приобретенным ритуальным предметам, используемым в художественном оформлении, может служить указанная продавцом в первичных учетных документах, применяемых при отгрузке предметов, запись: "Освобождение согласно подп. 1.8 п. 1 ст. 94 Налогового кодекса Республики Беларусь".
Ситуация 4
Дом быта оказывает услуги по ремонту одежды и обуви.
Обороты по реализации населению услуг парикмахерских, бань и душевых, по стирке и химической чистке, ремонту часов, производству и ремонту одежды и обуви, ремонту и техническому обслуживанию бытовых приборов, ремонту предметов личного пользования и бытовых товаров освобождены от НДС (подп. 1.43 п. 1 ст. 94 НК).
Для идентификации бытовых услуг, оказываемых населению, следует руководствоваться положениями Общегосударственного классификатора Республики Беларусь (ОКРБ 015-2003) "Услуги населению", утвержденного постановлением Госстандарта РБ от 09.12.2003 № 49 (письмо МНС РБ от 05.01.2010 № 2-1-9/9).
В случае если тарифы на услуги по ремонту одежды и обуви сформированы с учетом стоимости материалов, то обороты по реализации таких услуг подлежат освобождению от обложения НДС исходя из их полной стоимости. Если Дом быта цены на услуги и на материалы формирует отдельно, то в части стоимости оказанных услуг применяют освобождение от обложения НДС, в части использованных материалов – общий порядок налогообложения (письмо МНС РБ от 20.05.2010 № 2-1-10/10236).
С 1 января 2011 г. указанной льготой (подп. 1.43 п. 1 ст. 94 НК) руководствуются и комбинаты бытового обслуживания населения, оказывающие бытовые услуги населению в сельской местности, в т.ч. в сельских населенных пунктах, поселках городского типа и городах районного подчинения, которые в соответствии с Указом № 611* были освобождены до 1 января 2011 г. от уплаты НДС, т.е. НДС исчисляли, но не уплачивали в бюджет, расходуя на цели, определенные п. 2 названного Указа. По работам (услугам), определенным в подп. 1.43 п. 1 ст. 94 НК, выполненным (оказанным) с 1 января 2011 г. такими комбинатами, НДС не исчисляют и не уплачивают в бюджет. Оборот по их реализации следует отражать в стр. 9 налоговой декларации.
_________________
* Указ Президента РБ от 23.12.2004 № 611 "О предоставлении комбинатам бытового обслуживания населения, оказывающим бытовые услуги населению в сельской местности, льгот по уплате некоторых налогов и платежей".
Ситуация 5
Организация оказывает населению услуги кабельного телевидения. Одновременно устанавливаются дополнительные розетки для телевизионного кабеля и прокладывается кабель в квартире.
Освобождены от НДС обороты по реализации на территории Беларуси услуг связи, оказываемых физическим лицам, в т.ч. через организации, заключившие договоры на оказание этих услуг физическим лицам, услуг телефонных справочных служб, оказываемых физическим лицам, включая ответы по автоответчику, в т.ч. предоставление информации об адресах, телефонах, товарах, услугах, а также услуг, оказываемых физическим лицам по доставке пенсий и других социальных выплат, газет и журналов по подписке (подп. 1.21 п. 1 ст. 94 НК).
К услугам связи, оказываемым физическим лицам, относят также услуги по техническому обслуживанию и эксплуатации систем коллективного приема телевидения и кабельных систем, услуги по распространению в сетях и системах коллективного приема телевидения пакетов телепрограмм, интерактивного сервиса, услуги по подключению клиентов к сетям и системам коллективного приема телевидения.
Монтаж сетей и систем связи и телевидения услугами связи, оказываемыми физическим лицам, не является.
Следовательно, если стоимость розеток и кабеля включена в стоимость подключения абонентов к системам кабельного телевидения, то НДС не исчисляют со всей стоимости услуг. При реализации розеток и кабеля отдельно от стоимости услуг по подключению НДС по реализации данных товаров взимают по ставке 20 % (за исключением случаев применения "сквозной" льготы по подп. 1.16, 1.20 п. 1 ст. 94 НК).
Ситуация 6
Организация оказывает услуги физическим лицам по обработке почвы на дачных участках.
Освобождены от обложения НДС обороты по реализации на территории Республики Беларусь работ (услуг), выполняемых (оказываемых) физическим лицам, осуществляющим ведение личного подсобного хозяйства, в порядке и по перечню таких работ (услуг), утверждаемым Президентом РБ (подп. 1.26 п. 1 ст. 94 НК).
Перечень работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями и индивидуальными предпринимателями физическим лицам, осуществляющим ведение личного подсобного хозяйства, утвержден Указом Президента РБ от 11.05.2006 № 316 (далее – Перечень № 316 и Указ № 316 соответственно).
Указом № 316 для организаций и индивидуальных предпринимателей, выполняющих (оказывающих) работы (услуги) физическим лицам, осуществляющим ведение личного подсобного хозяйства, определены основные условия для освобождения от НДС оборотов по их реализации на территории Республики Беларусь:
– наличие отдельного учета выручки от реализации таких работ (услуг);
– определение момента фактической реализации работ (услуг) как приходящегося на налоговый период дня зачисления денежных средств от физического лица, осуществляющего ведение личного подсобного хозяйства, на счет организации или индивидуального предпринимателя, а в случае реализации работ (услуг) за наличные денежные средства – дня поступления указанных денежных средств в кассу организации или индивидуального предпринимателя, но не позднее 60 дней со дня выполнения работ (оказания услуг); либо если в соответствии с учетной политикой выручка определяется по выполнении работ (услуг) – дня выполнения работ (услуг) и предъявления физическому лицу, осуществляющему ведение личного подсобного хозяйства, расчетных документов;
– выписка при реализации работ (услуг) по Перечню № 316 расчетных и первичных учетных документов без выделения соответствующих сумм налога. На перечисленных документах делают соответствующую надпись или ставят штамп "Без НДС" с указанием пункта, статьи и наименования нормативного правового акта, на основании которого применяют освобождение;
– представление в налоговый орган договора (акта) на выполненные работы (оказанные услуги) и документа об их оплате.
В случае оплаты таких работ (услуг) с использованием кассовых суммирующих аппаратов (КСА) документом, подтверждающим оплату, является справка за подписью руководителя организации о фактических суммах, уплаченных физическими лицами, осуществляющими ведение личного подсобного хозяйства, через КСА организации с указанием номеров КСА либо через кассу организации.
Для целей применения освобождения от НДС следует также определить, является ли физическое лицо осуществляющим ведение личного подсобного хозяйства.
Правовые основы ведения гражданами РБ личного подсобного хозяйства определены Законом РБ "О личных подсобных хозяйствах граждан" (далее – Закон). Личное подсобное хозяйство граждан – это форма хозяйственно-трудовой деятельности граждан по производству сельскохозяйственной продукции, основанная на использовании земельных участков, находящихся в частной собственности, в пожизненном наследуемом владении, переданных им в аренду для ведения личного подсобного хозяйства (ст. 2 Закона).
Таким образом, ведение личного подсобного хозяйства может осуществляться на земельном участке, выделенном для этих целей. Поэтому организации, оказывающей услуги, для применения льготы не будет лишним запастись копией решения о выделении физическому лицу земельного участка.
При соблюдении вышеназванных условий организация, оказывающая физическому лицу (в т.ч. своему работнику) услуги по ведению личного подсобного хозяйства, применяет льготу по НДС.
Если при оказании услуг использованы материалы, принадлежащие организации, то при включении стоимости этих материалов в стоимость услуг освобождение от НДС следует применять на всю стоимость услуг с учетом материалов. При реализации материалов отдельно такой оборот следует облагать НДС по соответствующей ставке.
Пример 2
Сельхозпредприятие оказало работнику, имеющему дачный участок, услуги по удобрению почвы на этом участке известковыми материалами, принадлежащими сельхозпредприятию. Оплата за оказанные услуги, включающие стоимость материалов, удержана из зарплаты работника.
В учете нужно сделать следующие записи:
Д-т 20 – К-т 02, 10, 70, 69
– на себестоимость услуг;
Д-т 20 – К-т 70
– на сумму зарплаты, начисленной работнику, которому оказаны услуги;
Д-т 70 – К-т 90
– на стоимость реализованных услуг;
Д-т 90 – К-т 20
– на себестоимость услуг.
Изложенное выше можно наглядно представить в табл. 1.
Применять ли освобождение от НДС, если перечисленные выше работы (услуги) организация оказывает иностранным физическим лицам?
Перечисленные работы (услуги) следует освобождать от НДС, если местом их реализации признана территория Республики Беларусь. Место реализации работ (услуг) определяют с учетом норм ст. 33 НК или ст. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе (если иностранное лицо постоянно проживает в Российской Федерации или Казахстане).
Если местом реализации не признана территория Республики Беларусь, то обороты по реализации работ (услуг) тоже не следует облагать НДС. Однако их нужно отражать в стр. 9а налоговой декларации по НДС при наступлении момента фактической реализации.
Порядок определения места реализации отдельных услуг и их налогообложения при оказании иностранным физическим лицам приведен в табл. 2.
