Как правильно отражать суммовые разницы по объектам лизинга до 6 августа 2010 года и после

__________________________

* Инструкция о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.04.2004 № 75 (далее – Инструкция № 75) (в ред. до 06.08.2010 и после 06.08.2010).

 

Объект лизинга ввиду его долгосрочности может быть принят лизингополучателем до 6 августа 2010 г. (Инструкция № 75 действовала в ред. постановления Минфина РБ от 30.09.2009 № 123). Расчеты же за него осуществляют как в период действия Инструкции № 75 (в ред. до 06.08.2010), так и после данного периода (Инструкция № 75 действует в ред. постановления Минфина РБ от 02.07.2010 № 84). Также договором лизинга может быть предусмотрен авансовый платеж, который произведен в разные периоды действия Инструкции № 75.

Каким образом, применяя дополнения и изменения в Инструкцию № 75, лизингополучателю нужно отразить в бухгалтерском учете суммовые разницы, возникающие при действии договора лизинга:

– по лизинговым платежам в части контрактной стоимости?

– по лизинговым платежам в части лизингового вознаграждения?

Особенности признания в бухгалтерском и налоговом учете суммовых разниц по авансовым платежам, произведенным до 6 августа 2010 г.

Момент признания в учете суммовой разницы определен:

– в Инструкции по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденной постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 182 (с изменениями и дополнениями) (далее – Инструкция № 182);

– Инструкции по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденной постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 181 (с изменениями и дополнениями) (далее – Инструкция № 181).

Для целей бухгалтерского учета величину внереализационных доходов определяют в фактически поступивших (определенных) суммах (п. 14 Инструкции № 181 и п. 16 Инструкции № 182).

Важно! Суммовую разницу следует признавать в налоговом учете в момент ее получения. Моментом фактической реализации в отношении разницы, возникающей в связи с изменением официального курса иностранной валюты, установленного Нацбанком РБ, с момента фактической реализации, определенного в соответствии со ст. 100 НК, до момента, установленного для определения величины обязательства по договорам, обязательства по которым выражены в белорусских рублях либо в иной иностранной валюте, признают день получения указанной разницы (п. 8 ст. 100 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).

Момент признания в налоговом учете суммовой разницы совпадает с моментом ее признания в бухгалтерском учете. Положительные и отрицательные суммовые разницы отражают в том отчетном периоде, на который выпадает день погашения задолженности (подп. 3.18 п. 3 ст. 128, подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК).

Важно! Если договором лизинга предусмотрен авансовый платеж, который произведен в разные периоды действия Инструкции № 75 (как в период действия Инструкции № 75 в ред. до 06.08.2010, так и после данного периода), то необходимо учитывать, каким образом его следует распределять согласно графику платежей. Так, авансовый платеж нужно распределять по договору лизинга с учетом п. 19 Положения о лизинге, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 04.06.2010 № 865: уплачиваемый лизингополучателем до начала срока лизинга платеж (авансовый платеж) засчитывают в счет уплаты первого и (или) последующих платежей на протяжении срока лизинга. Он не должен превышать 40 % контрактной стоимости предмета лизинга с учетом НДС.

В части НДС, приходящегося на лизинговый платеж, необходимо учитывать следующие положения НК.

Суммы НДС, предъявленные лизингодателем, вычитают так:

– сумму налога, приходящуюся на лизинговую ставку, принимают к вычету в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным товарам, работам, услугам;

– сумму налога, относящуюся к контрактной стоимости предмета лизинга, принимают к вычету в порядке, предусмотренном для вычета НДС по приобретенным основным средствам (часть третья п. 4 ст. 107 НК).

Определимся с моментом признания такого НДС.

Как следует определить НДС, приходящийся на лизинговую ставку? Основные затруднения возникают при признании выручки "по оплате", поэтому рассмотрим их.

При отражении НДС, приходящегося на лизинговую ставку, не стоит забывать, что при вышеуказанном договоре возникают суммовые разницы, поэтому в НК момент принятия к вычету НДС по такому договору дополнительно регулируют соответствующие нормы (см. табл. 1).

 

 

Как следует определить НДС, приходящийся на контрактную стоимость предмета лизинга? Рассмотрим нормы законодательства (см. табл. 2).

 

 

Как видим, при предварительной оплате суммовые разницы не возникают как у лизингополучателя, так и у лизингодателя (п. 5 ст. 31 НК). По договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, выручку от реализации (доходы) товаров (работ, услуг), имущественных прав принимают в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком РБ на дату реализации (получения доходов) товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует дате или совпадает с датой реализации (получения доходов), – в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях.

Поэтому если лизингополучателем до 6 августа 2010 г. произведен авансовый платеж по договору лизинга, например в июне 2010 г., и принят на учет объект лизинга, например 23 июля 2010 г., то суммовые разницы отражают в учете в соответствии с Инструкцией № 75 (в ред. постановления Минфина РБ от 02.07.2010 № 84).

Особенности признания в бухгалтерском и налоговом учете суммовых разниц по авансовым платежам, произведенным до 6 августа 2010 г.

Лизингополучатели суммовые разницы, возникающие при погашении кредиторской задолженности по договору лизинга, отражают:

– по лизинговым платежам в части контрактной стоимости, если договором лизинга преду-смотрен выкуп предмета лизинга, по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" – до ввода предмета лизинга в эксплуатацию и дебету счета 01 "Основные средства", субсчет "Присоединеннаястоимость предмета лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 08 – после ввода предмета лизинга в эксплуатацию в конце отчетного квартала и (или) года;

– по лизинговым платежам, если договором лизинга выкуп предмета лизинга не преду-смотрен, по дебету счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на реализацию" в корреспонденции с кредитом счета 76;

– по лизинговым платежам при выкупе предмета лизинга в собственность по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 76 (п. 15 Инструкции № 75 (в ред. постановления Минфина РБ от 02.07.2010 № 84)).

Таким образом, согласно внесенным изменениям с 6 августа 2010 г. суммовые разницы разделены на суммовые разницы в части контрактной стоимости и в части лизинговой ставки для целей отражения на счетах бухгалтерского учета.

Так, суммовые разницы по лизинговым платежам в части контрактной стоимости после 6 августа 2010 г. следует относить в дебет счета 08 –до момента ввода объекта, а после ввода – списывать в дебет счета 01, субсчет "Присоединенная стоимость предмета лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 08.

Следовательно, после внесенных изменений в Инструкцию № 75, вступивших в силу с 6 августа 2010 г., имеющиеся коллизии между нормативными актами Минфина РБ были устранены.

В данном случае все суммовые разницы по лизинговым платежам в части контрактной стоимости и при выкупе объекта лизинга (как расходы, не связанные с текущей деятельностью предприятия) следует относить в состав вложений во внеоборотные активы.

Суммовые разницы по лизинговым платежам в части лизинговой ставки как расходы, связанные с текущей деятельностью, относят в состав внереализационных расходов согласно п. 4 Инструкции № 182 для целей бухгалтерского учета и в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении согласно подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК.

Отражение в учете суммовых разниц представлено в табл. 3.

 

 

Организация (лизингополучатель) заключила договор лизинга с правом выкупа с резидентом РБ. Валюта договора – доллар США. Сторонами определен порядок уплаты лизинговых платежей в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в долларах, по курсу Нацбанка РБ на день платежа.

 

По учетной политике организации выручку от реализации определяют методом "по оплате".

Объект лизинга, например, принят лизингополучателем 23 июля 2010 г. (т.е. до 6 августа 2010 г.). Выкупная стоимость объекта лизинга – 500 долл.

До момента передачи объекта лизинга договором предусмотрен авансовый платеж (произ-веден 3 июня 2010 г.) в сумме 1 000 долл. (в т.ч. НДС – 166 долл.). По условиям договора он возмещает часть контрактной стоимости объекта лизинга и вознаграждения лизингодателю в следующих размерах:

– контрактную стоимость объекта лизинга – 800 долл. (в т.ч. 133 долл. НДС);

– вознаграждение лизингодателя – 200 долл. (в т.ч. 33 долл. НДС);

Дата первого акта оказания услуг – 10 августа, и сумма по акту (вознаграждения лизингодателя), уплаченная ранее авансовым платежом, составляет 200 долл. (в т.ч. 33 долл. НДС).

После уплаты авансового платежа получен объект лизинга контрактной стоимостью 2 000 долл. (в т.ч. НДС 333 долл.). По условиям договора его учитывают на балансе лизингополучателя.

Ежемесячный лизинговый платеж за месяц не позднее 10-го числа отчетного месяца по условиям договора предусмотрен в сумме 300 долл. Он возмещает часть контрактной стоимости объекта лизинга и вознаграждения лизингодателю в следующих размерах:

– по 100 долл. (в т.ч. НДС – 17 долл.) – возмещение контрактной стоимости;

– по 200 долл. (в т.ч. НДС – 33 долл.) – лизинговое вознаграждение.

Согласно графику платежей:

– первый лизинговый платеж за июль 2010 г. произведен авансом – 3 июня 2010 г.;

– последующие платежи произведены в следующем порядке: за август – 10 августа 2010 г. и т.д.

Курс доллара, установленный Нацбанком РБ, составил:

– на дату перечисления аванса – 3 003,0 руб. за 1 долл. (3 июня);

– дату получения объекта лизинга – 2 990,0 руб. за 1 долл. (23 июля);

– 31 июля 2010 г. – 2 974,0 руб. за 1 долл.;

– 10 августа (платеж) – 2 970,0 руб. за 1 долл.;

– 31 августа (платеж) – 3 012,0 руб. за 1 долл.

В нижеприведенной таблице к счету 01 открыты субсчета:

– 01-1 "Собственные основные средства";

– 01-2 "Имущество, полученное по договору лизинга".

К счету 76 открыты следующие субсчета:

– 76-8 "Задолженность по контрактной стоимости объекта лизинга";

– 76-9 "Обязательства по лизингу".

В табл. 4 содержатся записи, которые необходимо произвести в бухгалтерском учете.