Ситуация
Резидент РБ заключил договор комиссии с российской организацией. Согласно этому договору комиссионер находит в Республике Беларусь заказчика, заключает с ним договор на размещение рекламы на рекламных площадях нерезидента, принимает заказ на изготовление рекламного макета, который передает нерезиденту (комитенту). Последний размещает рекламу на своих ресурсах. Комитент установил цену услуг и вознаграждение комиссионера в размере 30 % стоимости услуг (см. схему).
ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ…
…при реализации рекламных услуг
В приведенной ситуации на комиссионера возложена обязанность по уплате НДС, поскольку местом реализации услуг, оказанных иностранной организацией, которая не состоит на учете в налоговых органах РБ и в связи с этим не является белорусским плательщиком, признается территория Республики Беларусь. Обоснуем этот вывод.
При реализации услуг на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах РБ организации и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность на основе таких договоров с иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ (ст. 92 Налогового кодекса РБ; далее – НК).
Место реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется по ст. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе (далее – Протокол) и ст. 33 НК.
Местом реализации рекламных услуг признается территория Республики Беларусь, если покупатель этих услуг зарегистрирован на территории Республики Беларусь (является налогоплательщиком РБ) (п. 4 ст. 3 Протокола и подп. 1.4 п. 1 ст. 33 НК).
Справочно: рекламные услуги – услуги по созданию, распространению и размещению (с помощью любых средств и в любой форме) информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и призванной формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, товарам, товарным знакам, работам, услугам.
…при реализации посреднических услуг
Объектом обложения НДС признают обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (п. 1 ст. 93 НК).
По договору возмездного оказания услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить их (ст. 733 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК)).
Данное правило применяют к договорам комиссии, определенным гл. 51 ГК.
Местом реализации посреднических услугявляется место регистрации в качестве налогоплательщика (место деятельности) того, кто оказывает эти услуги (п. 5 ст. 3 Протокола и подп. 1.5 п. 1 ст. 33 НК).
Таким образом, комиссионеру необходимо исчислить и НДС из стоимости посреднических услуг.
НАЛОГОВАЯ БАЗА…
…при реализации рекламных услуг
При реализации на территории Республики Беларусь услуг иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, в т.ч. на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров с состоящими на учете в налоговых органах РБ организациями и индивидуальными предпринимателями, налоговую базу определяют как стоимость этих услуг (п. 12 ст. 98 НК).
Таким образом, НДС по ст. 92 НК должен быть исчислен из полной стоимости рекламных услуг, установленной комитентом в договоре, включая комиссионное вознаграждение. При этом налоговая база не включает НДС, т.е. НДС исчисляют по следующей формуле: налоговая база × 20 / 100, где 20 % – ставка НДС, установленная в отношении рекламных услуг (и иных услуг) на территории Республики Беларусь.
…при реализации посреднических услуг
Налоговую базу НДС при осуществлении посреднической деятельности определяют как сумму, полученную в виде вознаграждений по договорам поручения, комиссии и иным аналогичным гражданско-правовым договорам (п. 5 ст. 98 НК).
Учитывая изложенное, комиссионер исчисляет НДС по ставке 20 % из суммы комиссионного вознаграждения (комиссионное вознаграждение × 20 / 120).
МОМЕНТ ФАКТИЧЕСКОЙ РЕАЛИЗАЦИИ…
…при реализации рекламных услуг
Моментом фактической реализации услуг на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, на основе договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров с состоящими на учете в налоговых органах РБ организациями и индивидуальными предпринимателями признают день оказания услуг, покупателям (заказчикам) этих услуг независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 5 ст. 100 НК).
Указанное положение применяется с 1 января 2013 г.
Днем оказания услуг признают дату передачи оказанных услуг в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы). При неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ (оказанияуслуг) признают день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов (п. 1 ст. 100 НК).
Днем оказания услуг, реализация которых осуществляется на постоянной (непрерывной) основе, признают последний день месяца оказания таких услуг, если в документах (приемо-сдаточных актах и других аналогичных документах), оформленных до 20-го числа (включительно) месяца, следующего за месяцем выполнения таких работ (оказания таких услуг), содержится указание на месяц, в котором оказаны данные услуги.
Для целей ст. 100 и 107 НК услугами, реализация которых осуществляется на постоянной (непрерывной) основе, признают услуги, оказываемые на основе долгосрочного договора (контракта), заключаемого на срок более 3 месяцев, при условии, что заказчик услуг может использовать их результаты в своей деятельности в том месяце, в котором оказаны услуги.
Таким образом, если рекламные услуги не соответствуют понятию непрерывных, то моментом реализации этих услуг комиссионером заказчику является дата подписания акта заказчиком, в случае, когда он подписал его не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (месяцем или кварталом), в котором комиссионер составил акт. В обратном случае моментом фактической реализации является дата составления акта комиссионером.
Пример 1
Отчетным периодом у комиссионера избран календарный квартал. Акт об оказании услуг о размещении рекламы на рекламных площадях нерезидента за май 2013 г. составлен комиссионером 31 мая 2013 г., подписан заказчиком:
1) 25 июня, 17 июля 2013 г. – моментом фактической реализации является 25 июня 2013 г.;
2) 22 июля 2013 г. – моментом фактической реализации является 31 мая 2013 г.
Если услуги оказывают на непрерывной основе, то моментом их фактической реализации является последний день месяца, в котором они оказаны.
Пример 2
Отчетным периодом у комиссионера избран календарный квартал. Услуги соответствуют трем критериям, установленным для непрерывных услуг (договор заключен на срок более 3 месяцев; комиссионер указал в акте, за какой месяц оказаны услуги; данные услуги заказчик потребляет в месяце их оказания). Акт об оказании услуг о размещении рекламы на рекламных площадях нерезидента за май 2013 г. составлен комиссионером 30 мая 2013 г., подписан заказчиком:
1) 12 июня 2013 г. – моментом фактической реализации является 31 мая 2013 г.;
2) 25 июня 2013 г. – моментом фактической реализации является 25 июня 2013 г., поскольку 4-й критерий непрерывности услуг не соблюден – акт подписан заказчиком позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем оказания услуг;
3) 17 июля 2013 г. – моментом фактической реализации является 17 июля 2013 г., поскольку 4-й критерий непрерывности услуг не соблюден – акт подписан заказчиком позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем оказания услуг;
4) 22 июля 2013 г. – моментом фактической реализации является 30 мая 2013 г., поскольку 4-й критерий непрерывности услуг не соблюден – акт подписан заказчиком позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем оказания услуг.
Таким образом, исходя из указанных дат комиссионер должен исчислить НДС по ст. 92 НК из стоимости рекламных услуг и отразить налоговую базу и сумму налога в стр. 13 налоговой декларации по НДС.
…при реализации посреднических услуг
Момент фактической реализации услуг определяют как приходящийся на отчетный период день оказания услуг независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено гл. 12 НК (п. 1 ст. 100 НК).
Порядок определения дня оказания услуг изложен выше. По мнению автора, нецелесообразно признавать их непрерывными по причине отсутствия четких признаков потребления посреднических услуг в том же месяце, в котором они оказаны.
По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым (ст. 889 ГК).
Форма отчета комиссионера (поверенного) законодательством не предусмотрена.
Таким образом, днем оказания услуг комиссионера (и одновременно моментом фактической реализации) признают день подписания отчета комитентом, в случае если комитент подписал отчет не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (месяцем или кварталом), в котором составлен отчет. Если комитент подписал отчет позднее этой даты, то днем оказания услуг комиссионера (моментом фактической реализации) признают дату составления отчета комиссионером.
Если отчет комиссионера не содержит информацию о размере причитающегося ему комиссионного вознаграждения, то для определения и подтверждения размера комиссионного вознаграждения наряду с отчетом комиссионера оформляют иной первичный учетный документ в соответствии с требованиями Указа Президента РБ от 15.03.2011 № 114 "О некоторых вопросах применения первичных учетных документов", например акт выполненных работ (оказанных услуг), содержащий информацию о ставке, сумме НДС и размере вознаграждения, причитающегося комиссионеру. Такое разъяснение содержится в публикациях МНС.
В этом случае день оказания услуг комиссионера будет зависеть от даты составления акта и даты подписания его комитентом в порядке, изложенном выше в отношении отчета комиссионера.
Пример 3
Отчет комиссионера составлен 28 июня 2013 г., подписан комитентом:
1) 12 июля 2013 г.;
2) 22 июля 2013 г.
Отчет комиссионера содержит сведения о сумме комиссионного вознаграждения, сумме и ставке НДС. Моментом фактической реализации у комиссионера в отношении вознаграждения является в первом случае 12 июля 2013 г., во втором – 28 июня 2013 г.
Пример 4
Отчет комиссионера составлен 28 июня 2013 г., подписан комитентом 12 июля 2013 г. Отчет комиссионера не содержит сведения о сумме комиссионного вознаграждения, сумме и ставке НДС, поэтому сторонами дополнительно составлен акт от 17.07.2013 об оказанных услугах. Акт подписан:
1) 8 августа 2013 г.;
2) 21 августа 2013 г.
Моментом фактической реализации в первом случае является 8 августа 2013 г. (если отчетным периодом избран календарный месяц или календарный квартал).
Во втором случае моментом фактической реализации является:
17 июля 2013 г. – если отчетным периодом по НДС избран календарный месяц;
21 августа 2013 г. – если отчетным периодом по НДС избран календарный квартал.
Комиссионное вознаграждение отражают в стр. 1 налоговой декларации по НДС.
Предъявление НДС
При реализации комиссионером (поверенным) услуг на основании договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров покупателю выделяются суммы НДС, исчисленные комитентом (доверителем), в случае если комитент (доверитель) является плательщиком НДС в Республике Беларусь, а также суммы НДС, исчисленные комиссионером (поверенным) по услугам комитентов (доверителей), местом реализации которых является Республика Беларусь (п. 7 ст. 105 НК).
Таким образом, исчисленную сумму НДС по ст. 92 НК комиссионер предъявляет покупателю.
Пример 5
Стоимость рекламных услуг, установленная комитентом – иностранной организацией, составляет 10 000 тыс. руб., вознаграждение белорусского комиссионера – 30 %, или 3 000 тыс. руб.
Белорусскому заказчику комиссионер предъявляет 12 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 2 000 тыс. руб.
При реализации услуг по свободным отпускным ценам или тарифам плательщик дополнительно к цене (тарифу) услуг обязан предъявить к оплате покупателю этих услуг соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 105 НК).
Следовательно, как указывалось выше, комиссионер предъявляет комитенту сумму НДС, исчисленную из комиссионного вознаграждения, в первичном учетном документе: отчете комиссионера или акте об оказанных услугах.
Вычет НДС
По общему правилу суммы НДС, уплаченные в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ, подлежат вычету в отчетном периоде, следующем за периодом их исчисления, в порядке, установленном для вычета сумм НДС, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 14 ст. 107 НК).
Вместе с тем, как указывалось выше, сумма НДС, исчисленная комиссионером по ст. 92 НК, должна быть предъявлена покупателю.
Учитывая изложенное, вычет данной суммы НДС комиссионер не производит (ее вычет осуществляет покупатель).
От редакции:
В учете комиссионера следует отразить (используем данные примера 5):
Постоянное представительство
В случаях, когда комиссионер является постоянным представительством иностранной организации, он одновременно исполняет свои обязанности по исчислению НДС по комиссионному вознаграждению и обязанности по исчислению и уплате налога иностранной организации по реализации услуг на общих основаниях.
Постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь, признается в т.ч. организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий (ст. 139 НК).
Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если при организации и осуществлении деятельности от имени иностранной организации и (или) в ее интересах организация или физическое лицо действуют в рамках своей обычной деятельности.
Под обычной деятельностью понимают деятельность, которая осуществляется самостоятельно и не подвергается указаниям или контролю со стороны иностранной организации и при осуществлении которой предпринимательский риск за ее результаты лежит на организации или физическом лице, а не на иностранной организации, которую они представляют.
Таким образом, если комиссионер признается постоянным представительством иностранной организации, он обязан вести учет своей деятельности и учет деятельности иностранной организации на территории Республики Беларусь. При этом по рекламным услугам он не является плательщиком НДС по ст. 92 НК, а уплачивает налог по обороту по реализации данных услуг заказчику и, кроме того, исчисляет НДС по комиссионному вознаграждению.
Учитывая изложенное, на комиссионеров, исполняющих обязанности комитентов по исчислению и уплате НДС в рамках существования постоянного представительства, распространяются нормы НК, устанавливающие порядок определения момента фактической реализации, порядок и принципы определения налоговой базы, применения налоговых ставок, осуществления налоговых вычетов.
