Курсовые разницы при переоценке задолженности по причитающимся дивидендам от иностранной организации
Одной из особенностей учета курсовых разниц, в т.ч. отрицательных, является применение пониженной налоговой ставки по налогу на прибыль. Она применяется в отношении отдельных видов курсовых разниц, возникающих при операциях, связанных с получением организацией отдельных видов доходов.
Ставка налога на прибыль – 18 %, если иное не определено ст. 142 НК (п. 1 ст. 142 НК). В общем случае как положительные, так и отрицательные курсовые разницы, отражаемые организацией в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль по ставке 18 % |*|.
* Информация об исчислении налога на прибыль в 2017 г.
Вместе с тем ставка налога на прибыль по дивидендам, указанным в п. 1 ст. 126 и подп. 3.1 п. 3 ст. 128 НК, а также по доходам учредителей (участников, акционеров) в виде курсовых разниц, возникающих при переоценке дебиторской задолженности по расчетам с иностранными организациями по причитающимся от них дивидендам, устанавливается в размере 12 % (п. 5 ст. 142 НК).
Объектом обложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 35 НК, начисленные белорусскими организациями (п. 1 ст. 126 НК).
В состав внереализационных доходов включаются дивиденды от источников за пределами Республики Беларусь (подп. 3.1 п. 3 ст. 128 НК).
На основании вышеизложенного, если в пользу организации – участника (собственника) иностранной компании начислены дивиденды, выраженные в иностранной валюте, то для целей налогового учета (в т.ч. для заполнения налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль) как положительные, так и отрицательные курсовые разницы от переоценки дебиторской задолженности по причитающимся дивидендам от иностранной организации будут облагаться по ставке 12 %.
Справочно: для целей бухгалтерского учета доходы от участия в уставных фондах других организаций признаются в том отчетном периоде, в котором принято решение об их выплате (п. 24 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102).
Внереализационные доходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета с учетом положений ст. 30-1 НК (п. 2 ст. 128 НК). Дату отражения внереализационных доходов плательщик определяет на дату признания доходов в бухгалтерском учете, а в отношении доходов, по которым в п. 3 ст. 128 НК указана дата их отражения, – на дату, указанную в п. 3 ст. 128 НК.
Поскольку подп. 3.1 п. 3 ст. 128 НК особая дата признания начисленных дивидендов для целей налогообложения не определена, то они признаются в налоговом учете на дату их признания в бухгалтерском учете, т.е. в том отчетном периоде, в котором принято решение об их выплате (например, оформлены решение собственника, протокол общего заседания участников по выплате дивидендов).
Порядок признания курсовых разниц в налоговом учете организациями,применяющими положения Указа № 103*
__________________________
* Указ Президента Республики Беларусь от 27.02.2015 № 103 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее – Указ № 103).
С 1 января 2017 г. у организаций отсутствует право на отражение курсовых разниц на счетах 97 «Расходы будущих периодов» (в части отрицательных курсовых разниц) и 98 «Доходы будущих периодов» (в части положительных курсовых разниц). Однако при этом у организации по состоянию на 1 января 2017 г. может быть остаток курсовых разниц, в т.ч. остаток отрицательных курсовых разниц, отраженный в составе расходов будущих периодов.
Организации должны списать все курсовые разницы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете не позднее 31 декабря 2017 г. (п. 1 Указа № 103). В частности, коммерческие организации (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образовавшихся с 1 по 31 января 2015 г., с 1 по 31 августа 2015 г. и с 1 января по 31 декабря 2016 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, в случаях, не предусмотренных в абз. 2 п. 1 Указа № 103, вправе в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2017 г.:
– относить на доходы (расходы) будущих периодов;
– списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении.
Обращаем внимание, что в составе курсовых разниц, которые организация отражала, например, в 2016 г. и относила на счет 97, могут быть и отрицательные курсовые разницы, указанные в подп. 1.22-4 п. 1 ст. 131 НК, которые будут списаны в состав расходов по финансовой деятельности в 2017 г., т.е. отражены в бухгалтерском учете по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Справочно: при налогообложении не учитывается сумма определяемых в порядке, установленном законодательством, курсовых разниц, возникшая при пересчете в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Нацбанком, выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникших в связи с осуществлением затрат, неучитываемых согласно ст. 131 НК при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 1.22-4 п. 1 ст. 131 НК).
Однако при применении организацией положений Указа № 103 и отражении отрицательных курсовых разниц в составе расходов будущих периодов отрицательные курсовые разницы в полной сумме учитываются при определении облагаемой налогом прибыли, т.е. не исключаются из состава внереализационных расходов для целей налогообложения, по следующим основаниям.
В соответствии с п. 1 ст. 3 НК налоговое законодательство Республики Беларусь – система принятых на основании и в соответствии с Конституцией Республики Беларусь нормативных правовых актов, которая включает:
– НК и принятые в соответствии с ним законы, регулирующие вопросы налогообложения;
– декреты, указы и распоряжения Президента Республики Беларусь, содержащие вопросы налогообложения;
– международные договоры Республики Беларусь;
– постановления Правительства Республики Беларусь, регулирующие вопросы налогообложения и принимаемые на основании и во исполнение НК, принятых в соответствии с ним законов, регулирующих вопросы налогообложения, и актов Президента Республики Беларусь;
– нормативные правовые акты республиканских органов государственного управления, органов местного управления и самоуправления, регулирующие вопросы налогообложения и издаваемые в случаях и пределах, предусмотренных НК, а также принятыми в соответствии с ним законами, регулирующими вопросы налогообложения, актами Президента Республики Беларусь и постановлениями Правительства Республики Беларусь.
В случае расхождения декрета или указа Президента Республики Беларусь с НК или другим законом, регулирующим вопросы налогообложения, НК или другой закон имеют верховенство лишь тогда, когда полномочия на издание декрета или указа были предоставлены законом (п. 4 ст. 3 НК).
Аналогичная норма о соотношении юридической силы разных нормативных правовых актов закреплена и в ст. 10 Закона Республики Беларусь от 10.01.2000 № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь».
Непосредственно Указом № 103 установлено, что все суммы курсовых разниц, отраженные в составе расходов и (или) доходов будущих периодов, при их списании включаются в состав внереализационных расходов и (или) доходов, учитываемых при налогообложении, т.е. никакого исключения для сумм отрицательных курсовых разниц Указом № 103 в отличие от подп. 1.22-4 п. 1 ст. 131 НК не установлено.
В связи с этим при применении организацией права, предоставленного п. 1 Указа № 103, т.е. при «предварительном» отражении отрицательных курсовых разниц на счете 97, положения подп. 1.22-4 п. 1 ст. 131 НК не применяются |*|.
* Информация о том, что отдельные затраты ограничены для учета при налогообложении
Таким образом, организации, применяющие положения Указа № 103, все курсовые разницы, как положительные, так и отрицательные, образовавшиеся в периоды, установленные Указом № 103, при списании таких разниц в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2017 г., в состав внереализационных доходов и (или) внереализационных расходов учитывают при определении облагаемой налогом прибыли.
