Изменены нормы в части отражения сумм начисленной амортизации на счетах бухгалтерского учета
Необходимость подобного уточнения назрела на основании произошедших изменений нормативной базы, определяющей порядок бухгалтерского учета.
Так, в действующем с 1 января 2012 г. типовом плане счетов бухгалтерского учета, утвержденном постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (с учетом изменений, внесенных постановлением Минфина РБ от 20.12.2012 № 77):
– отсутствует счет 92 "Внереализационные доходы и расходы";
– для отражения расходов и доходов предусмотрены счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" и 91 "Прочие доходы и расходы";
– предусмотрен учет объектов аренды (за исключением финансовой аренды (лизинга)) в зависимости от порядка бухгалтерского учета объектов аренды.
В связи с указанным общие нормы об отражении амортизационных отчислений уточнены и предусматривают следующее (см. таблицу):
Выделены обособленно и уточнены нормы об отражении амортизационных отчислений по объектам аренды (приложение 4 к Инструкции по амортизации).
В зависимости от отнесения указанного вида деятельности к текущей деятельности (отражение объекта по счету 01 "Основные средства") либо к инвестиционной деятельности (отражение объекта по счету 03 "Доходные вложения в материальные активы") амортизация начисляется и подлежит соответственно отнесению на затраты на производство, расходы на реализацию либо включению в состав прочих расходов (по инвестиционной деятельности).
Рассмотрим изменения по передаче имущества в аренду (за исключением финансовой аренды (лизинга)).
Так, при отражении объекта в бухгалтерском учете:
– по счету 01 "Основные средства" – амортизация начисляется арендодателем с месяца, следующего за месяцем передачи объекта арендатору, выбранным способом (применяемым до передачи в аренду либо заново установленным) исходя из амортизируемой (в случае изменения способа или метода начисления амортизации – недоамортизированной) стоимости объекта по состоянию на первое число месяца, следующего за месяцем сдачи объекта в аренду, и установленного (в случае изменения способа или метода начисления амортизации – остаточного) срока его полезного использования.
Арендодатель амортизацию относит в дебет счетов затрат (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"), дебет счета 44 "Расходы на реализацию". Арендатором амортизационные отчисления отражаются ежемесячно в соответствии с графиком как часть арендного платежа, подлежащего перечислению арендодателю, и относятся в дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44;
– по счету 03 "Доходные вложения в материальные активы" – амортизация начисляется арендодателем и относится в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы"
Внесены изменения, касающиеся определения и пересмотра амортизируемой стоимости
В связи с введением с 1 января 2013 г. возможности применения механизма обесценения (восстановления обесценения) в соответствии с постановлением № 26* внесены изменения в пп. 7, 9, 10 Инструкции по амортизации:
_________________________
* Постановление Минфина РБ от 30.04.2012 № 26 "Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений и отдельных структурных элементов постановлений Министерства финансов Республики Беларусь по вопросам бухгалтерского учета" (далее – постановление № 26).
– предусмотрено определение величины недоамортизированной (остаточной) стоимости объектов как разницы стоимости, по которой эти объекты числятся в бухгалтерском учете, и величины накопленной амортизации и суммы обесценения (п. 7);
– случаи изменения амортизируемой стоимости основных средств и нематериальных активов дополнены случаем проведения обесценения, восстановления обесценения в соответствии с законодательством (пп. 9, 10).
Ситуация 1
Если организация применяет механизм обесценения, необходимым является пересмотр амортизируемой стоимости объекта: ее следует определить за вычетом суммы обесценения.
Например, на 1 июля 2013 г.:
– стоимость объекта в бухгалтерском учете составляет 100 000 тыс. руб., накопленная амортизация – 20 000 тыс. руб.;
– срок полезного использования – 10 лет;
– фактический срок службы – 3 года.
Организация в связи с изменениями рыночных условий проводит обесценение данного объекта. Сумма обесценения составляет 5 000 тыс. руб.
В дальнейшем, с 1 июля 2013 г., необходимо начислять амортизацию исходя из:
– уточненной (с учетом обесценения) амортизируемой (недоамортизированной) стоимости: 100 000 – 20 000 – 5 000 = 75 000 тыс. руб.;
– остаточного срока полезного использования 7 лет (10 – 3).
Предусмотрены подходы по установлению нормативных сроков службы и сроков полезного использования в отдельных случаях
1. При пересмотре нормативных сроков службы согласно постановлению № 161*, если срок фактического использования объекта на дату такого перехода окажется равным или более соответствующего значения, приведенного в классификации амортизируемых основных средств, организация вправе определить нормативный срок службы самостоятельно с учетом технического состояния объекта, требований техники безопасности и других факторов на срок не менее 1 года (п. 18 Инструкции по амортизации).
__________________________
*Постановление Минэкономики РБ от 30.09.2011 № 161 "Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь" (далее – постановление № 161).
Ранее данный вопрос не был урегулирован законодательством.
Ситуация 2
Организация осуществила переход к применению постановления № 161 с 1 января 2013 г. При этом по одному из объектов основных средств нормативный срок сократился с 10 до 5 лет. Ранее организация установила срок полезного использования, равный нормативному, т.е. 10 лет. Срок фактической эксплуатации составляет 8 лет.
Применение измененной нормы п. 18 Инструкции по амортизации позволяет установить остаточный нормативный срок службы по такому объекту согласно решению комиссии организации по проведению амортизационной политики (далее – комиссия организации) самостоятельно с учетом технического состояния объекта, требований техники безопасности и других факторов на срок не менее 1 года.
2. В случае возобновления начисления амортизации по ранее самортизированным объектам основных средств после завершения по ним модернизации, реконструкции, дооборудования, достройки, проведенного технического диагностирования и освидетельствования предусмотрено определение срока полезного использования комиссией организации с учетом технического состояния объекта, требований техники безопасности и других факторов.
В данном случае требование об установлении срока полезного использования на период не менее 1 года может не соблюдаться.
Предусмотрен единый подход относительно начала начисления амортизации
Это касается всех активов, принимаемых к учету в качестве основных средств, как смонтированных, так и не требующих монтажа.
Если начало фактической эксплуатации объектов не совпадает с моментом их принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предусмотрено начисление амортизации только с месяца, следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации в соответствии с их назначением (п. 34 Инструкции по амортизации).
Уточнен момент окончания начисления амортизации
1. Процедура списания имущества с учетом норм постановления № 180* включает в себя принятие решения о списании (подписание и утверждение соответствующего акта), проведение работ по уничтожению (сносу, демонтажу) имущества, которые осуществляются в срок не позднее 6 месяцев со дня принятия решения о списании имущества.
__________________________
* Постановление Совета Министров РБ от 24.02.2012 № 180 "Об утверждении Положения о порядке списания имущества, находящегося в республиканской собственности".
После принятия решения о списании и начале демонтажа объект основных средств уже не может фактически эксплуатироваться на протяжении достаточно длительного периода до его фактического выбытия.
В связи с указанным предусмотрено прекращение начисления амортизации с момента утверждения акта о списании.
2. В отношении реорганизуемой организации предусмотрено прекращение начисления амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором в установленном порядке завершена реорганизация.
Это позволяет обеспечить непрерывность процесса амортизации. Начисление амортизации, образующейся в результате реорганизации, организация начинает с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена государственная регистрация организации (п. 36 Инструкции по амортизации).
Ситуация 3
Реорганизация организации завершена в марте 2013 г.
Реорганизуемая организация завершает начисление амортизации с апреля 2013 г. Организация, образованная в результате реорганизации, начисление амортизации начинает с апреля 2013 г.
Начисление амортизации при прекращении признания активов в качестве предназначенных для реализации
В связи со вступлением в силу с 1 января 2013 г. постановления № 25 в приложение 4 Инструкции по амортизации дополнительно внесены нормы, касающиеся порядка начисления амортизации по объектам основных средств, по которым прекращено их признание в бухгалтерском учете в качестве предназначенных для реализации (исключение из выбывающей группы).
Стоимость актива, признание которого в бухгалтерском учете в качестве предназначенного для реализации прекращено (или он исключен из выбывающей группы), по которой данный актив числился в бухгалтерском учете до даты принятия его к бухгалтерскому учету в качестве предназначенного для реализации (или включения в выбывающую группу), корректируется на суммы амортизации, которые были бы отражены в бухгалтерском учете, если бы данный актив не был принят к бухгалтерскому учету в качестве предназначенного для реализации (или включен в выбывающую группу).
Амортизация начисляется за весь период нахождения объекта в составе активов, предназначенных для реализации (или включенных в выбывающую группу), линейным, нелинейным, производительным способом в порядке, который бы применялся, если бы данный актив не был принят к бухгалтерскому учету в качестве предназначенного для реализации (или включен в выбывающую группу) с отражением сумм начисленной амортизации по дебету счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчет 90-10 "Прочие расходы по текущей деятельности").
Начисление амортизации по объектам, не оконченным строительством, не производится
Из Инструкции по амортизации исключен п. 47.
Напомним, что в данном пункте предусматривалось начисление амортизации по не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектам строительства или их частям, фактически эксплуатируемым организациями, которыми они будут приняты в состав основных средств, на основании справки о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений, исходя из нормативного срока службы, установленного комиссией, линейным способом с отражением в составе расходов будущих периодов.
С 1 февраля 2013 г. действует единый подход начисления амортизации только по имуществу, принятому к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные активы. А вот начисление амортизации по объектам, не оконченным строительством или не оформленным актами приемки, объектам строительства или их частям, фактически эксплуатируемым организациями, уже не предусмотрено.
Ирина Толкун, консультант управления финансовой политики Минэкономики РБ
Игорь Привалов, консультант Главного управления регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудита Минфина РБ
