Прежде чем приступить к рассмотрению данной темы, обратим внимание на используемую в настоящее время (в т.ч. в этой статье) терминологию, в частности на понятие "суммовые разницы".
Так как с 1 января 2012 г. утратила силу Инструкция по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденная постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 181, то для целей бухгалтерского учета отсутствует законодательно закрепленный термин "суммовые разницы", под которым, несмотря на отсутствие нормативного определения, все еще понимают "разницы в белорусских рублях, возникающие при расчетах по обязательствам, оплата которых осуществляется в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, а также разницы в иностранной валюте, возникающие при расчетах по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, размер которых определяется исходя из эквивалента иной иностранной валюты или условной денежной единицы".
При этом в Инструкции о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2004 № 75 (далее – Инструкция № 75) (на данный момент является основным нормативным правовым актом, которым следует руководствоваться при решении вопроса о порядке отражения курсовых и суммовых разниц у лизингодателя и лизингополучателя и в которую до сих пор не внесены какие-либо изменения и дополнения), используется термин "суммовые разницы".
С 1 января 2013 г. для целей налогового законодательства термин "суммовые разницы" заменен терминами "положительные разницы, возникающие при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, в том числе в связи с получением оплаты в сумме, превышающей сумму выручки и (или) внереализационных доходов, определенную в соответствии с пунктом 5 статьи 31 Налогового кодекса Республики Беларусь" (подп. 3.18 п. 3 ст. 128 Налогового кодекса РБ; далее – НК) и "отрицательные разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской или кредиторской задолженности, в том числе в связи с получением оплаты в сумме меньшей, чем сумма выручки (внереализационных доходов), определенной в соответствии с пунктом 5 статьи 31 Налогового кодекса Республики Беларусь" (подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК).
В настоящей статье для целей ее более эффективного и доступного восприятия мы будем использовать термин именно "суммовые разницы", а не "прочие разницы" либо какую-то иную терминологию.
Являясь основным документом, регулирующим порядок отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций, Инструкция № 75 тем не менее может не учитывать некоторые особенности отражения курсовых и суммовых разниц у лизингодателя и лизингополучателя. Поэтому, если в Инструкции № 75 отсутствует какая-либо норма, позволяющая лизингодателю или лизингополучателю принять решение в отношении порядка отражения курсовых и суммовых разниц, следует также применять положения иных нормативных правовых актов, например:
– Декрета Президента РБ от 30.06.2000 № 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц" (далее – Декрет № 15);
– Инструкции по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденной постановлением Минфина РБ от 27.12.2007 № 199.
Порядок отражения в регистрах бухгалтерского учета курсовых и суммовых разниц, установленный гл. 4 Инструкции № 75, различен для лизингодателя и лизингополучателя, поэтому рассмотрим подробно порядок бухгалтерского учета курсовых и суммовых разниц у каждой из сторон.
ЛИЗИНГОДАТЕЛЬ
Курсовые разницы при переоценке дебиторской и кредиторской задолженности по оплате предмета лизинга его поставщику
Лизингодатель курсовые разницы по кредиторской задолженности (в т.ч. по полученным на приобретение предмета лизинга кредитам, займам других организаций), дебиторской задолженности по выданным авансам на выполнение работ и приобретение предмета лизинга относит до передачи предмета лизинга лизингополучателю на стоимость капитальных вложений; после передачи предмета лизинга лизингополучателю отражает по дебету (кредиту) счета 92 "Внереализационные доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов (п. 15 Инструкции № 75).
Так как с 1 января 2012 г. счет 92 исключен из состава используемых счетов бухгалтерского учета, то курсовые разницы, возникающие при переоценке кредиторской задолженности перед продавцом предмета лизинга после передачи предмета лизинга лизингополучателю, согласно п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), лизингодатель отражает на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50; далее – Инструкция № 50).
Пример 1
Лизингодатель 7 декабря 2012 г. произвел предварительную оплату поставщику (резидент РФ) за оборудование, которое в дальнейшем планируется передать в лизинг, в сумме 300 000 рос. руб.
По состоянию на 31 декабря 2012 г. предмет лизинга от поставщика не получен и лизингополучателю не передан.
Курс российского рубля на 7 декабря 2012 г. составлял 278,5 бел. руб., по состоянию на 31 декабря 2012 г. – 282 бел. руб.
В бухгалтерском учете лизингодателя данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом (см. табл. 1):
Таблица 1
Пример 2
Лизингодатель по выбору лизингополучателя 10 октября 2012 г. приобрел (получил) предмет лизинга (грузовой автомобиль) у резидента Германии. Стоимость предмета лизинга составляет 70 000 евро. По условиям договора купли-продажи оплата грузового автомобиля осуществляется в течение 30 календарных дней после его получения покупателем.
12 ноября 2012 г. лизингодатель произвел оплату продавцу предмета лизинга в сумме 70 000 евро. По состоянию на дату оплаты предмет лизинга еще не передан лизингополучателю.
Курс евро на 10 октября 2012 г. – 11 170 бел. руб.; на 31 октября 2012 г. – 11 030 бел. руб.; на 12 ноября 2012 г. – 10 910 бел. руб.; на 30 ноября 2012 г. – 11 110 бел. руб.
30 ноября 2012 г. предмет лизинга передан лизингополучателю. По условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. Метод определения выручки у лизингодателя – "по отгрузке".
В бухгалтерском учете лизингодателя данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом (см. табл. 2):
Таблица 2
Пример 3
Лизингодатель по выбору лизингополучателя 2 января 2013 г. приобрел (получил) предмет лизинга (грузовой автомобиль) у резидента Германии. Стоимость предмета лизинга составляет 70 000 евро. По условиям договора купли-продажи оплата грузового автомобиля осуществляется в течение 50 календарных дней после его получения покупателем.
15 января 2013 г. предмет лизинга передан лизингополучателю. По условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.
17 января 2013 г. лизингодатель произвел оплату продавцу предмета лизинга в сумме 70 000 евро.
Курс евро на 2 января 2013 г. – 11 340 бел. руб.; на 15 января 2013 г. – 11 570 бел. руб.; на 17 января 2013 г. – 11 490 бел. руб.
В бухгалтерском учете лизингодателя данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом (см. табл. 3):
Таблица 3
Для целей налогообложения курсовые разницы, которые отражены на счете 08 "Вложения в долгосрочные активы" в регистрах бухгалтерского учета лизингодателя, не учитываются в качестве доходов либо расходов, не увеличивают и не уменьшают облагаемую налогом прибыль в текущем периоде (они списываются посредством начисления амортизационных отчислений по предмету лизинга – когда предмет лизинга находится на балансе лизингодателя; либо при списании остаточной стоимости предмета лизинга с кредита счета 03 "Доходные вложения в материальные активы" – когда предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя).
Курсовые разницы, которые отражены в бухгалтерском учете лизингодателя на счете 91, после передачи предмета лизинга лизингополучателю будут включаться в состав внереализационных доходов (подп. 3.17 п. 3 ст. 128 НК) либо внереализационных расходов (подп. 3.24 п. 3 ст. 129 НК) и учитываться при определении облагаемой налогом прибыли.
Курсовые разницы при переоценке дебиторской задолженности лизингополучателя в части контрактной стоимости предмета лизинга
В данном разделе и далее для лизингодателя будет использоваться термин "контрактная стоимость предмета лизинга", под которым понимается стоимость передаваемого в лизинг предмета, определяемая по согласованию между лизингодателем и лизингополучателем в целях расчета лизинговых платежей, осуществления и отражения хозяйственных операций при исполнении договора лизинга, отражаемая в первичных учетных документах и включающая в себя в т.ч. расходы лизингодателя, связанные с приобретением предмета лизинга (включая доставку, установку, монтаж предмета лизинга) и доведением его до состояния, в котором он пригоден к использованию лизингополучателем (Положение о лизинге, утвержденное постановлением Совета Министров РБ от 04.06.2010 № 865; далее – Положение № 865).
Данный термин будет использоваться и в примерах применяемых лизингодателем субсчетов (они прямо не предусмотрены Инструкцией № 75, в которой для лизингодателя используется термин "первоначальная стоимость предмета лизинга").
После передачи предмета лизинга лизингополучателю лизингодателем курсовые разницы, возникающие при переоценке дебиторской задолженности в иностранной валюте в части первоначальной стоимости предмета лизинга с НДС, отражают по дебету (кредиту) счета 92 в корреспонденции со счетами учета расчетов (п. 15 Инструкции № 75).
С учетом норм Инструкции № 50 и Инструкции № 102 с 1 января 2012 г. курсовые разницы от переоценки дебиторской задолженности лизингополучателя перед лизингодателем в части контрактной стоимости предмета лизинга следует отражать на счете 91.
В рассматриваемом случае порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц не зависит от того, у какой из сторон договора лизинга – лизингодателя или лизингополучателя – учитывается предмет лизинга, будет ли договор лизинга завершен выкупом предмета лизинга и т.п. Это значит, что курсовые разницы в части переоценки дебиторской задолженности лизингополучателя перед лизингодателем отражаются на счете 91 во всех ситуациях.
Для целей налогообложения курсовые разницы в части переоценки дебиторской задолженности лизингополучателя перед лизингодателем будут включаться в состав внереализационных доходов (подп. 3.17 п. 3 ст. 128 НК) либо внереализационных расходов (подп. 3.24 п. 3 ст. 129 НК) и учитываться при определении облагаемой налогом прибыли.
Курсовые разницы при переоценке дебиторской и кредиторской задолженности по выплате вознаграждения лизингодателя
Лизингодатель курсовые разницы, возникающие при переоценке дебиторской задолженности в иностранной валюте в части вознаграждения (дохода) лизингодателя, отражает по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Расчеты по лизинговым платежам" (п. 15 Инструкции № 75).
Важно! Данные курсовые разницы должны отражаться только на счете 98, и у лизингодателя отсутствует право выбора в учетной политике иного счета для отражения курсовых разниц, возникающих при переоценке задолженности лизингополучателя в части вознаграждения лизингодателя.
Отметим, что курсовые разницы, отраженные и учтенные на счете 98, не подлежат в отчетном периоде списанию на какие-либо счета бухгалтерского учета (91, 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности", 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные затраты" и т.п.).
Данное ограничение обусловлено тем, что Инструкцией № 75 установлено следующее: в целях формирования полной и достоверной информации о деятельности организации, полученных доходах и понесенных расходах сальдо по счетам 62 и 98, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам", в части вознаграждения (дохода) лизингодателя, возмещения расходов в составе лизингового платежа (за исключением первоначальной стоимости предмета лизинга) должно быть сопоставимо в течение срока действия договора лизинга.
А если курсовые разницы будут списаны со счета 98, это требование выполняться не будет, т.е. сальдо по счету 98 будет больше либо меньше сальдо, учтенного по счету 62 в части вознаграждения лизингодателя.
Важно! Обратим внимание на то, что при отражении курсовых разниц от переоценки задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам важным является момент определения фактической реализации предмета лизинга для целей бухгалтерского учета (как в отношении вознаграждения лизингодателя, так и в отношении контрактной стоимости предмета лизинга).
При этом необходимо учитывать, что момент фактической реализации для целей бухгалтерского учета (т.е. определение даты, на которую следует отражать выручку (доход) и применять соответствующий курс иностранной валюты) и дата фактической реализации для целей налогообложения (момент фактической реализации, установленный требованиями налогового законодательства) могут различаться.
Моментом сдачи (передачи) объекта (предмета) в аренду (финансовую аренду (лизинг)) признают последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата (лизинговый платеж) по такой сдаче (передаче), но не ранее даты фактической передачи объекта аренды (предмета лизинга арендатору (лизингополучателю)). Данное положение применяется как в отношении вознаграждения лизингодателя, так и в отношении контрактной стоимости предмета лизинга (п. 11 ст. 100 НК).
Однако при этом п. 2 ст. 97 НК установлено, что при реализации предметов финансового лизинга за иностранную валюту по договорам финансового лизинга, предусматривающим исполнение денежных обязательств в иностранной валюте или в белорусских рублях в суммах, эквивалентных определенным суммам в иностранной валюте, и наступлении момента фактической реализации налоговая база в части контрактной стоимости предмета финансового лизинга определяется в белорусских рублях по официальному курсу Нацбанка, установленному на дату передачи предмета финансового лизинга, и рассчитывается от соответствующей суммы денежных обязательств в иностранной валюте или эквивалента в иностранной валюте.
То есть начисление НДС в части возмещения контрактной стоимости предмета лизинга следует отражать в регистрах налогового учета лизингодателя по курсу иностранной валюты, который был установлен на дату передачи предмета лизинга лизингополучателю.
При оперативном лизинге (лизинг, при котором лизинговые платежи в течение срока лизинга обеспечивают возмещение лизингодателю менее 75 % контрактной стоимости предмета лизинга и по истечении срока лизинга лизингополучатель возвращает лизингодателю предмет лизинга – Положение № 865) налоговая база по НДС в части возмещения контрактной стоимости предмета лизинга определяется на дату фактической реализации.
При этом налоговая база по НДС в отношении вознаграждения лизингодателя определяется по официальному курсу Нацбанка, установленному на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав или на дату фактического осуществления расходов, оплаты (п. 2 ст. 97 НК).
В то же время дата определения фактической реализации для целей бухгалтерского учета (последнее число месяца, момент наступления права на получение лизинговых платежей и т.п.) по договорам лизинга в настоящее время прямо не определена.
Выручка от реализации продукции, товаров в соответствии с п. 18 Инструкции № 102 признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:
– покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары;
– сумма выручки может быть определена;
– организация предполагает получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;
– расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены.
Исходя из условий, указанных в части первой п. 17 Инструкции № 102, и специфики осуществляемой деятельности, условий заключенных договоров организация определяет дату признания выручки от реализации продукции, товаров. Порядок ее определения закрепляется в учетной политике организации.
Выручка от выполнения работы, оказания услуги признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:
– сумма выручки может быть определена;
– организация предполагает получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;
– степень готовности или завершенность работы, услуги на отчетную дату может быть определена;
– расходы, которые произведены при выполнении работы, оказании услуги, и расходы, необходимые для завершения работы, услуги, могут быть определены.
Вывод. На основании вышеизложенного выручку по лизинговым платежам (в части вознаграждения лизингодателя) для целей бухгалтерского учета следует отражать на последнее число месяца, т.е. в тот момент, когда известны все расходы, которые относятся к доходам в виде лизинговых платежей, по курсу соответствующей иностранной валюты на дату получения лизингового платежа, либо, если лизинговый платеж лизингополучателем не уплачен (просрочен), – по курсу на последнее число соответствующего месяца.
При этом выручка (доход) лизингодателя по лизинговым платежам в бухгалтерском и налоговом учете (при определении налогооблагаемой базы) может отражаться по разным курсам иностранных валют, что также следует учитывать при проведении переоценки.
Пример 4
10 ноября 2012 г. лизингодатель передал предмет лизинга лизингополучателю в финансовый лизинг. По условиям договора лизинга предмет лизинга находится на балансе лизингодателя.
По условиям договора лизинга авансовый платеж не уплачивается. Первый платеж согласно графику лизинговых платежей осуществлен лизингополучателем 23 ноября 2012 г. в сумме 1 320 евро (в т.ч. 1 200 евро – возмещение контрактной стоимости предметам лизинга с НДС, 120 евро – вознаграждение лизингодателя с учетом НДС).
Общая сумма лизинговых платежей, подлежащая уплате лизингодателю за период действия договора лизинга, составляет 23 760 евро (в т.ч. возмещение контрактной стоимости – 21 600 евро с учетом НДС, 2 160 евро – вознаграждение лизингодателя с учетом НДС).
Согласно учетной политике вознаграждение лизингодателя отражается на счете 90, метод определения выручки – "по отгрузке", момент отражения в бухгалтерском учете лизинговых платежей – последнее число месяца, к которому относится лизинговый платеж по графику лизинговых платежей.
Курс евро по состоянию на 10 ноября 2012 г. – 10 980 бел. руб.; на 23 ноября 2012 г. – 10 990 бел. руб.; на 30 ноября 2012 г. – 11 110 бел. руб.
В бухгалтерском учете лизингодателя данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом (начисление амортизации по предмету лизинга, списание затрат по лизинговой деятельности, определение финансового результата деятельности лизингодателя не рассматриваются) (см. табл. 4):
Таблица 4
По состоянию на конец месяца в бухгалтерском учете лизингодателя должна быть обеспечена сопоставимость сальдо по счетам 62 и 98 в части вознаграждения лизингодателя и отражено сальдо по следующим счетам бухгалтерского учета (задолженность лизингополучателя):
– дебет счета 62, субконто (субсчет) "Вознаграждение лизингодателя", – 22 664 400 бел. руб. (2 040 евро по курсу 11 110 бел. руб.);
– кредит счета 98, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам", – 22 664 400 бел. руб.;
– дебет счета 62, субконто (субсчет) "Контрактная стоимость предмета лизинга" – 226 644 000 бел. руб. (20 400 евро по курсу 11 100 бел. руб.);
– кредит счета 98, субсчет "Контрактная стоимость предмета лизинга", – 223 992 000 бел. руб. (20 400 × 10 980 бел. руб.).
Применение лизингодателем норм постановления № 704*
__________________________
* Постановление Совета Министров РБ от 03.06.2011 № 704 "О некоторых вопросах переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте" (далее – постановление № 704).
Отдельно необходимо остановиться на возможности применения в деятельности лизингодателя при отражении курсовых разниц в части переоценки контрактной стоимости предмета лизинга норм постановления № 704, согласно которым установлена возможность отражения курсовых разниц по отдельным видам расчетов на счетах 97 "Расходы будущих периодов" или 98 и их последующего списания на внереализационные доходы (расходы) в порядке и в сроки, устанавливаемые руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2014 г.
Важно! Коммерческие организации вправе относить разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте:
– по дебиторской задолженности за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги, по авансам, выданным поставщикам и подрядчикам на приобретение сырья, материалов, товаров, работ, услуг, – на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и в сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2014 г.;
– по кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками за сырье, материалы, товары, выполненные работы, оказанные услуги, а также по кредитам, займам и процентам по ним, авансам, полученным от покупателей и заказчиков, – на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и в сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2014 г. (п. 2 постановления № 704).
Вывод. Возможность отражения курсовых разниц в составе доходов и расходов будущих периодов и их последующего списания на внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, существует исключительно в отношении следующей дебиторской либо кредиторской задолженности:
– за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги;
– по авансам, выданным поставщикам и подрядчикам на приобретение сырья, материалов, товаров, работ, услуг;
– по кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками за сырье, материалы, товары, выполненные работы, оказанные услуги;
– по кредитам, займам и процентам по ним;
– по авансам, полученным от покупателей.
До передачи предмета лизинга лизингополучателю курсовые разницы, образующиеся при переоценке как дебиторской, так и кредиторской задолженности перед поставщиком предмета лизинга, являются курсовыми разницами, связанными с вложениями в долгосрочные активы, и возможность их отнесения лизингодателем на счет 97 либо 98 исключена.
Это вытекает как из требований Инструкции № 75, обязывающей относить данные курсовые разницы на стоимость предмета лизинга, так и из норм Декрета № 15 и постановления № 704, в которых отсутствует положение, позволяющее изменить лизингодателю порядок учета курсовых разниц, установленный Инструкцией № 75.
Не все так однозначно в части квалификации курсовых разниц, которые образуются при переоценке кредиторской задолженности перед поставщиком предмета лизинга после его передачи лизингополучателю, а также при переоценке дебиторской задолженности лизингополучателя в части контрактной стоимости предмета лизинга.
С одной стороны, эти курсовые разницы с правовой точки зрения следует продолжать квалифицировать у лизингодателя в качестве курсовых разниц, связанных с вложением в долгосрочные активы, к которым относится приобретенный и переданный лизингополучателю предмет лизинга.
Несмотря на п. 15 Инструкции № 75 (с учетом норм инструкций № 50 и № 102), который позволяет отражать такие курсовые разницы на счете 91, т.е. в порядке, отличном от отражения курсовых разниц, связанных с вложением в долгосрочные активы (в порядке, предусмотренном Декретом № 15), данные курсовые разницы не видоизменяются и не становятся курсовыми разницами по переоценке задолженности за товары, работы, услуги после передачи предмета лизинга лизингополучателю. В данном случае Инструкция № 75 просто устанавливает специфические особенности их отражения, связанные с особенностями лизинговых операций, и нормы постановления № 704 применять нельзя.
С другой стороны, порядок отражения курсовых разниц у лизингодателя в части переоценки задолженности по первоначальной стоимости предмета лизинга до принятия постановления № 704 совпадал с порядком отражения курсовых разниц при переоценке задолженности за товары, работы и услуги у иных организаций.
Однако при принятии постановления № 704 какие-то специальные нормы, касающиеся отражения курсовых разниц по лизинговым операциям, в него внесены не были.
В связи с этим в целях возможности подтверждения фактически применяемых методов и способов бухгалтерского учета у разных лизингодателей, подтверждения их правоты и обоснованности, а также в целях возможности отстаивания своей позиции перед контролирующими органами рекомендуем лизингодателям обращаться с индивидуальными запросами в Минфин, в чью компетенцию входит разъяснение норм как Инструкции № 75, так и постановления № 704.
Суммовые разницы при уплате лизингодателем лизингового платежа в части возмещения первоначальной стоимости предмета лизинга
Лизингодатель суммовые разницы при погашении дебиторской задолженности по лизинговым платежам по договору лизинга в части возмещения первоначальной стоимости предмета лизинга отражает по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 91 (п. 15 Инструкции № 75).
Вывод. Вышеуказанные суммовые разницы с 1 января 2013 г. с учетом норм инструкций № 50 и № 102 (п. 15) следует отражать на счете 91.
До 1 января 2013 г. согласно требованиям инструкций № 50 и № 102 суммовые разницы отражались на счете 90, субсчет 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности" либо 90-8 "Прочие расходы по текущей деятельности" (если лизинговая деятельность относилась к текущей деятельности), либо на счете 91 (если лизинговая деятельность согласно учетной политике лизингодателя относилась к инвестиционной деятельности).
Пример 5
30 ноября 2012 г. лизингодатель отразил доход в части возмещения контрактной стоимости предмета лизинга в сумме, эквивалентной 2 000 евро (метод определения выручки – "по отгрузке", предмет лизинга числится на балансе лизингодателя). Согласно учетной политике лизинговая деятельность у лизингодателя относится к инвестиционной деятельности.
Оплата лизингополучателем в белорусских рублях в сумме, эквивалентной 2 000 евро, получена 4 декабря 2012 г.
Курс евро по состоянию на 30 ноября 2012 г. – 10 980 бел. руб.; на 4 декабря 2012 г. – 10 890 бел. руб.
В регистрах бухгалтерского учета лизингодателя данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом (первоначальное начисление лизингового платежа, начисление НДС, списание расходов лизингодателя по лизинговой деятельности в данном примере не рассматриваются) (см. табл. 5):
Таблица 5
Суммовые разницы при получении лизингодателем лизингового платежа в части вознаграждения лизингодателя
Суммовые разницы при погашении дебиторской задолженности по лизинговым платежам по договору лизинга в части платежа, включающего вознаграждение (доход) лизингодателя отражаются по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 90 или 91 (п. 15 Инструкции № 75).
При этом Инструкцией № 75 установлено, что в целях формирования полной и достоверной информации о деятельности организации, полученных доходах и понесенных расходах сальдо по счетам 62 и 98, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам", в части вознаграждения (дохода) лизингодателя, возмещения расходов в составе лизингового платежа (за исключением первоначальной стоимости предмета лизинга) должны быть сопоставимы в течение срока действия договора лизинга.
Вывод. Рассматриваемые суммовые разницы с учетом положений учетной политики лизингодателя в части выбора счета бухгалтерского учета для отражения вознаграждения лизингодателя, а также с учетом норм Инструкции № 50 и Инструкции № 102 следует отражать с 1 января 2012 г. на счете 90 или 91.
С 1 января 2013 г. согласно п. 15 Инструкции № 102 суммовые разницы отражаются на счете 91.
Пример 6
30 ноября 2012 г. лизингодатель отразил доход в части вознаграждения лизингодателя в сумме, эквивалентной 200 евро (метод определения выручки – "по отгрузке", предмет лизинга числится на балансе лизингодателя, согласно учетной политике вознаграждение лизингодателя отражается на счете 90).
Оплата лизингополучателем в белорусских рублях в сумме, эквивалентной 200 евро, получена 4 декабря 2012 г.
Курс евро по состоянию на 30 ноября 2012 г. – 10 980 бел. руб.; на 4 декабря 2012 г. – 10 890 бел. руб.
Данные операции будут отражены следующим образом (см. табл. 6):
Таблица 6
Суммовые разницы, возникающие у лизингодателя при погашении обязательств по кредитам, займам других организаций, полученным для приобретения предмета лизинга
Лизингодатель суммовые разницы, возникающие при погашении обязательств по кредитам, займам других организаций, полученным для приобретения предмета лизинга, отражает по дебету счетов 20, 26, 44 "Расходы на реализацию" и других в корреспонденции с кредитом счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (п. 15 Инструкции № 75).
Пример 7
3 сентября 2012 г. лизингодатель получил долгосрочный кредит банка в сумме 100 000 долл. США для финансирования приобретения предмета лизинга.
По условиям кредитного договора погашение кредита осуществляется в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату уплаты каждой части погашаемого основного долга.
4 декабря 2012 г. лизингодатель уплатил банку первую часть денежных средств, подлежащих возврату (погашение основного долга), в сумме, эквивалентной 5 000 долл. США.
Курс доллара США по состоянию на 3 сентября 2012 г. – 8 420 бел. руб.; на 4 декабря 2012 г. – 8 530 бел. руб.
В регистрах бухгалтерского учета лизингодателя данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом (см. табл. 7):
Таблица 7
В случае возникновения суммовых разниц по начисленным и уплаченным процентам по кредитам и займам они также (исходя из требований Инструкции № 75) будут отражаться по дебету счетов 20, 26, 44 и других в корреспонденции с кредитом счетов 66, 67.
(Продолжение следует.)
