Печать
В закладки
Сохранить
Наверх
Вниз

НДС при давальческой переработке сырья: изменений не произошло, напомним особенности

Наталья Нехай, экономист
Исчисление НДС при переработке давальческого сырья (материалов) имеет свои особенности налогообложения, связанные с тем, что давальческая переработка включает 3 этапа:

1) получение товара (сырья, материалов);
2) выполнение работ по переработке;
3) отгрузку товара (продукта переработки).

Поскольку переработчик реализует не товар (продукт переработки является собственностью давальца), а выполняет работы, налоговую базу при реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяют как стоимость обработки, переработки или иной трансформации указанного сырья (материалов) без включения в нее НДС (п. 4 ст. 98 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).

Момент выполнения работ зависит от того, резидентом какой страны является заказчик

Моментом выполнения работ (оказания услуг) признают день передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и др.) (п. 1 ст. 100 НК). По такому принципу определяют момент выполнения работ по переработке сырья для заказчика – белорусского резидента.

День выполнения работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) для нерезидентов РБ определяют в ином порядке. Им признают день отгрузки товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов) (п. 9 ст. 100 НК).

При этом день отгрузки товаров определяют согласно принципу, изложенному в п. 1 ст. 100 НК. Им признают:

– дату их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);

– дату начала их транспортировки в иных случаях.

От редакции:

В письме МНС РБ от 03.01.2011 № 2-1-10/8 разъяснено, что "для целей исчисления НДС дата отпуска покупателю, дата начала транспортировки будет определяться либо исходя из данных, указанных в ТТН-1 либо CMR-накладной соответственно в графе 16 "Дата, время убытия с погрузки" (для ТТН-1) и графе 22 "Прибытие под погрузку. Убытие" (для CMR-накладной), либо исходя из даты составления ТТН-1 либо CMR-накладной.

В случаях, когда передача товаров будет осуществляться без использования автотранспорта, датой отпуска покупателю будет являться дата составления ТН-2".
 
У переработчиков, у которых учетной политикой установлен метод определения выручки "по отгрузке", этот день является моментом фактической реализации для целей исчисления НДС. Те переработчики, которые выручку определяют "по оплате", от дня, следующего за этой датой, отсчитывают 60-й день, на который нужно исчислить НДС, если не поступила оплата от заказчика за выполненные работы.
 
 
Ставка НДС при выполнении переработки давальческого сырья

При выполнении работ по переработке давальческого сырья на территории Республики Беларусь нужно применять ставку НДС 20 %. Такой вывод следует из норм ст. 102 НК. Данную ставку применяют и в случаях, когда реализацию продукта переработки облагают НДС по ставке 10 % либо освобождают от НДС. По экспортируемым работам по переработке давальческого сырья (материалов) применяют ставку НДС в размере 0 % при наличии документов, подтверждающих вывоз продуктов переработки за пределы Республики Беларусь.
 
Следовательно, если переработку давальческого сырья организация производит для резидента РБ, то независимо от направления вывоза продукта переработки при налогообложении работ по переработке следует применять ставку НДС 20 %.

Если заказчиком переработки выступает иностранный резидент и продукт переработки вывозят за пределы Республики Беларусь, то применяют нулевую ставку НДС. В случае, когда продукт переработки реализуют на территории Республики Беларусь, НДС нужно исчислять по ставке 20 %.
 
 
Рассмотрим порядок налогообложения работ по переработке давальческого сырья, принадлежащего иностранному резиденту, в различных ситуациях.
 
Ситуация 1

Резидент РФ передал резиденту РБ сырье для производства продукции. Сырье ввезено из Российской Федерации. Продукт переработки вывозят в Российскую Федерацию.

НДС при ввозе сырья исчислять не нужно

Переработчик не производит уплату НДС при ввозе сырья из Российской Федерации, поскольку не является его собственником. Это следует из п. 1 ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе, подписанного в г. Санкт-Петербурге 11.12.2009 (далее – Протокол по товарам). Согласно норме данного пункта взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства – члена Таможенного союза с территории другого государства – члена Таможенного союза, осуществляет налоговый орган государства – члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков – собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения, а собственником товаров признают лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусмотрен договором (контрактом).

Ставку НДС в размере 0 % применяют по работам по переработке давальческого сырья

Налогообложение работ производят по ставке 0 %, так как соблюдены 2 условия (пп. 1 и 5 ст. 102 НК):

– заказчиком переработки является иностранный резидент;

– продукт переработки вывозят за пределы Республики Беларусь.

Основанием для применения ставки 0 % при реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) является наличие у переработчика следующих документов:

– договора (контракта), заключенного с нерезидентом;

– документов, подтверждающих выполнение этих работ (акт выполненных работ);

– документов, подтверждающих вывоз товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), с территории Республики Беларусь на территорию государств – членов Таможенного союза (транспортные (товаросопроводительные) документы);

– документа, подтверждающего принадлежность выполненных работ к работам собственного производства, выданного в установленном порядке. Таким документом является сертификат работ и услуг собственного производства (п. 6 Положения об отнесении продукции (работ, услуг) к продукции (работам, услугам) собственного производства, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 17.12.2001 № 1817);

– заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленного по форме, приведенной в приложении 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов, с отметкой налогового органа государства – члена Таможенного союза, на территорию которого ввезены товары, об уплате косвенных налогов (освобождении от налогообложения или ином порядке исполнения налоговых обязательств). Заявление о ввозе товаров переработчик представляет в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по НДС в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров.

Если плательщики, оказывающие услуги (выполняющие работы) по производству товаров из давальческого сырья, для их выполнения используют не только давальческое сырье, но и собственные материалы (основные и вспомогательные), то они включают эти материалы в себестоимость своих работ (услуг). Цены на такие давальческие услуги (работы) следует формировать с учетом стоимости израсходованных материалов (сырья) плательщика (письмо МНС РБ от 24.06.2008 № 2-1-9/528).

К стоимости работ по производству товаров из давальческого сырья, в стоимость которых включена стоимость сырья (материалов) подрядчика, применяют нулевую ставку НДС при наличии документов, перечисленных выше.
 
Если переработчик поставляет заказчику необходимые ингредиенты отдельно, то возможно применение нулевой ставки НДС отдельно по их реализации при наличии всех подтверждающих документов, перечисленных в п. 5 ст. 102 НК, и отдельно – к стоимости работ по переработке.

Порядок отражения оборота по экспорту работ в налоговой декларации по НДС в зависимости от даты поступления документов изложен в п. 2 ст. 102 НК и аналогичен порядку отражения оборотов по экспорту товаров.

Если документы, подтверждающие применение нулевой ставки НДС, есть в наличии, но момент фактической реализации у переработчика еще не наступил, то оборот по нулевой ставке нужно отразить в декларации в том отчетном периоде, на который приходится наступление момента фактической реализации.

Пример 1

Переработчик (выручку определяет "по оплате") отгрузил продукты переработки по указанию собственника в Российскую Федерацию 29 апреля, необходимые документы поступили 17 мая, оплата работ поступила 12 июля. В налоговых декларациях за январь – апрель и январь – май оборот по нулевой ставке переработчик не отражает, несмотря на наличие подтверждающих экспорт документов, так как не наступил момент фактической реализации (дата оплаты или 60-й день с момента отгрузки). Оборот с нулевой ставкой НДС подлежит отражению в налоговой декларации за январь – июнь (на июнь приходится 60-й день с момента отгрузки).
 
Д-т 003

– на стоимость полученного для переработки сырья;

Д-т 20 – К-т 02, 10, 69, 70 и др.

– на стоимость работ по переработке сырья;

Д-т 45 – К-т 20

– на себестоимость выполненных работ;

К-т 003

– списана стоимость переработанного сырья;

Д-т 51, 52 – К-т 90

– поступила оплата от заказчика;

Д-т 90 – К-т 45

– отражена себестоимость реализованных работ*.
_______________________
* Здесь и далее корреспонденции счетов составлены редакцией.
 
Ситуация 2

Резидент РФ передал сырье на давальческую переработку резиденту РБ. Сырье ввезено из Российской Федерации. В счет оплаты работ по переработке согласно условиям договора переработчик оставляет у себя часть произведенной из этого сырья продукции. Остальная часть продукции отгружена в Российскую Федерацию.

Исчисление НДС при ввозе сырья не производят

Переработчик не уплачивает НДС при ввозе сырья из Российской Федерации, поскольку не является его собственником (п. 1 ст. 2 Протокола по товарам).

Исчисление НДС по работам по переработке давальческого сырья
 
Право на применение нулевой ставки НДС есть у переработчика только в отношении части стоимости работ по переработке, приходящейся на продукцию, отгруженную в Российскую Федерацию, при наличии подтверждающих экспорт документов. Остальную часть работ по переработке, приходящуюся на продукцию, которая остается в Республике Беларусь в качестве оплаты за работы, следует обложить НДС по ставке 20 %.

Напомним, что при наличии оборотов по реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов), реализуемых их собственником в различные государства (включая Республику Беларусь), налоговую базу для применения соответствующих ставок НДС определяют пропорционально объему (количеству) отгруженных товаров (п. 4 ст. 98 НК).
 
В данной ситуации отсутствует денежная оплата работ переработчика, оплату осуществляют готовой продукцией, т.е. производят зачет взаимных требований. Следовательно, исходя из п. 2 ст. 100 НК днем зачисления денежных средств является дата зачета взаимных требований. Датой оплаты работ является дата зачета взаимных требований (п. 2 ст. 100 НК).

Исчисление НДС при приобретении продуктов переработки

Местом реализации продукта переработки является территория Республики Беларусь, поскольку продукт переработки отгружен нерезидентом с территории Республики Беларусь (ст. 32 НК). Поэтому если нерезидент – иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах РБ, то переработчик должен выступить плательщиком НДС по ст. 92 НК: начислить НДС на стоимость полученных продуктов переработки, отразив налоговую базу и сумму НДС по стр. 13 разд. I налоговой декларации. При этом следует применить ту ставку НДС, по которой продукт переработки облагают на территории Республики Беларусь (это может быть 10 %, 20 %, а также освобождение от НДС).

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, моментом их фактической реализации такими организациями признают день оплаты либо иного прекращения обязательств покупателями этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 5 ст. 100 НК).

В рассматриваемой ситуации имеет место выполнение работ по давальческой переработке взамен полученного продукта переработки. Как указывалось выше, днем зачисления денежных средств признают дату зачета взаимных требований. Поэтому момент фактической реализации для исполнения обязанностей плательщика налога приходится на тот отчетный период, в котором осуществлен зачет взаимных требований.

Пример 2

Переработчик (выручку определяет "по оплате", отчетным периодом является календарный месяц) в апреле выполнил работы по переработке сырья резидента РФ. В соответствии с договором давальческой переработки переработчик в счет оплаты своих работ оставляет у себя часть готовой продукции (1/2) на сумму 360 тыс. рос. руб. (стоимость работ по переработке сырья). Остальная часть отгружена 20 апреля в Российскую Федерацию. Акт зачета взаимных однородных требований подписан 4 мая. Подтверждающие экспорт документы поступили 25 мая.

При определении налоговой базы НДС по договорам, предусматривающим реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту, пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производят по официальному курсу Нацбанка РБ, установленному на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав или на дату фактического осуществления расходов, оплаты (п. 2 ст. 97 НК).

Стоимость работ по переработке, приходящаяся на продукцию, полученную в оплату работ (т.е. не вывезенную за пределы Республики Беларусь), равна 180 тыс. рос. руб. (360 / 2). НДС следует исчислить по ставке 20 % при наступлении момента фактической реализации – даты зачета взаимных однородных требований (4 мая). Сумма НДС составила 3 000 тыс. руб. (180 000 × 100 × 20 / 120), где 100 руб. – условный курс российского рубля на момент фактической реализации (на 4 мая). По остальной части стоимости работ по переработке (180 тыс. рос. руб.), которая приходится на вывезенную продукцию, следует применить нулевую ставку НДС. Моментом фактической реализации является в рассматриваемой ситуации также дата зачета взаимных однородных требований (4 мая). Налоговая база составит 18 000 тыс. руб. (180 000 × 100).

В мае необходимо исчислить НДС по ст. 92 НК исходя из стоимости работ по переработке, оплаченных продуктами переработки. Налоговую базу нужно пересчитать в белорусские рубли по курсу на дату подписания акта зачета взаимных однородных требований. НДС равен 7 200 тыс. руб. (360 000 × 100 × 20 / 100).

Таким образом, в налоговой декларации за январь – май переработчик отражает по стр. 2 стоимость работ по переработке 18 000 тыс. руб., НДС 3 000 тыс. руб.; в стр. 13 – стоимость продуктов переработки 36 000 тыс. руб., НДС 7 200 тыс. руб. в стр. 7 отражают стоимость работ по переработке 18 000 тыс. руб. с применением нулевой ставки НДС. Сумму НДС 7 200 тыс. руб., исчисленную при приобретении продуктов переработки на территории Республики Беларусь, отражают в разд. 2 налоговой декларации за январь – июнь в составе налоговых вычетов.
 
Д-т 003

– на стоимость полученного для переработки сырья;

Д-т 20 – К-т 02, 10, 69, 70 и др.

– на стоимость работ по переработке сырья;

Д-т 45 – К-т 20

– на себестоимость выполненных работ;

К-т 003

– списана стоимость переработанного сырья;

Д-т 41 – К-т 60

– оприходована произведенная продукция, полученная в счет оплаты за работу;

Д-т 60 – К-т 90

– произведен зачет взаимных требований;

Д-т 90 – К-т 45

– отражена себестоимость реализованных работ;

Д-т 90 – К-т 68

– исчислен НДС от стоимости работ по переработке сырья, приходящихся на продукцию, которая пошла в оплату за выполненные работы;

Д-т 18 – К-т 68

– исчислен НДС от стоимости продукции, приобретенной на территории РБ у нерезидента;

Д-т 68 – К-т 18

– в следующем месяце НДС принят к вычету.
 

You can highlight and get a piece of text that will get a unique link in your browser.