Чтобы грамотно построить работу по продаже товаров через посредников по договорам комиссии, необходимо изучить гл. 51 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – ГК). В ней приведены особенности работы по данному виду договоров.
Сущность договора комиссии такова: одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 880 ГК).
Исходя из вышеприведенного определения данное соглашение признается возмездным договором, так как комиссионер оказывает комитенту услугу за вознаграждение.
Грамотно составляем договор комиссии
При заключении договора комиссии |*| необходимо грамотно составить текст договора, оговорить все возможные нюансы при его исполнении, чтобы избежать ситуации, когда из-за каких-либо неточностей в договоре его нельзя рассматривать как договор комиссии. Последствия такого вывода могут быть печальными для субъектов хозяйствования: хозяйственные операции по такому договору в бухгалтерском и налоговом учете будут отражены неверно, а это неизбежно приведет к претензиям со стороны проверяющих органов.
* Дополнительная информация об объектах налогообложения при заключении договоров комиссии
В договоре комиссии, как и в любом хозяйственном договоре, можно выделить 3 основные части: вводную, основную и заключительную.
Вводная часть договора содержит информацию о договаривающихся сторонах и их представителях, а также согласованную волю сторон на заключение договора.
Во вводной части должны быть обязательно указаны:
– место подписания договора;
– дата подписания договора (число, месяц, год);
– стороны договора и их наименования (указание организационно-правовой формы и наименование организации, которые должны совпадать с соответствующими сведениями, указанными в учредительных документах);
– фамилии, имена, отчества и должности представителей сторон (полномочия представителей на подписание договора должны быть подтверждены различными документами, в частности, доверенностью, уставом, протоколом, приказом и т.п.).
Основная часть договора включает:
– предмет договора;
– цель договора;
– основные права и обязанности сторон;
– нормы, устанавливающие ответственность сторон за неисполнение либо ненадлежащее исполнение договора.
В зависимости от особенностей заключаемого договора он может содержать иные разделы, например возможность и порядок его изменения, продления, расторжения.
Заключительная часть договора содержит реквизиты, подписи и печати сторон. В качестве реквизитов указывают:
– полные наименования сторон;
– учетный номер налогоплательщика;
– юридические и почтовые адреса, банковские реквизиты и другие сведения, позволяющие идентифицировать стороны.
От имени сторон договор подписывают законные представители с указанием должностей и обязательной расшифровкой подписи.
Особенности проведения расчетов по договорам комиссии
В зависимости от условий, предусмотренных в договоре комиссии, расчеты за проданные комиссионером товары могут осуществляться двумя способами либо с участием комиссионера в расчетах, либо без его участия.
При исполнении поручения с участием в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером, который в свою очередь рассчитывается с покупателями товаров по заключенным с ними договорам купли-продажи.
При исполнении договора комиссии без участия в расчетах покупатели товаров рассчитываются непосредственно с комитентом по сделкам, которые для него заключил комиссионер, т.е. на расчетный счет (в кассу) комиссионера зачисляют суммы комиссионного вознаграждения и иные суммы, причитающиеся ему по договору комиссии.
В зависимости от того, принимает посредник участие в расчетах или нет, различаются формы расчета между комитентом и комиссионером.
В первом случае комиссионер вправе удержать причитающуюся ему сумму комиссионного вознаграждения (и расходы, подлежащие возмещению) из поступивших к нему сумм от покупателя, принадлежащих комитенту. Это право комиссионера закреплено в ст. 887 ГК.
Во втором случае при исполнении договора комиссии без участия комиссионера в расчетах комитент выплачивает комиссионное вознаграждение отдельно, непосредственно со своего расчетного счета или из кассы, с учетом предельного размера ограничений при расчетах наличными между субъектами хозяйствования: не более 100 базовых величин на протяжении одного дня (п. 69 Инструкции о порядке ведения кассовых операций и порядке расчетов наличными денежными средствами в белорусских рублях на территории Республики Беларусь, утвержденной постановлением Правления Нацбанка Республики Беларусь от 29.03.2011 № 107). Исключения из данного правила оговорены в указанном документе и иных законодательных актах.
Передавая товар комиссионеру, комитент является собственником товара
Товары, переданные комиссионеру от комитента, остаются собственностью последнего и продолжают учитываться на балансе комитента (п. 1 ст. 886 ГК).
Движение товаров, переданных комиссионеру по договору комиссии, отражается на счете 45 «Товары отгруженные» по учетным ценам (п. 36 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)).
Принимаем отчетность комиссионера
Обязанность в предоставлении комитенту отчета по реализованному товару |*| (далее – Отчет) и передаче ему всего полученного по договору комиссии установлена для комиссионера ст. 889 ГК. Если у комитента имеются возражения по Отчету, то он должен сообщить о них комиссионеру в 30-дневный срок со дня его получения, если иной срок не установлен договором.
* Порядок определения доходов и расходов по текущей деятельности при заключении договора комиссии
Форма Отчета законодательством Республики Беларусь не утверждена, поэтому комиссионер вправе разработать ее самостоятельно. Если данный документ применяет комиссионер в качестве первичного учетного документа, то он должен соответствовать требованиям ст. 10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» и должен быть утвержден в учетной политике организации.
Помимо Отчета по факту исполнения поручения посредник может составить двусторонний акт о выполненных работах (оказанных услугах) или иной аналогичный документ, подписанный сторонами договора комиссии.
Приведем примерную форму Отчета и заполним ее исходя из условных данных примера 1.
Пример 1. Отчет комиссионера об исполнении поручения комитента
ООО «Престиж» (комитент) передало товар ООО «Аква» (комиссионер) в соответствии с договором комиссии № С00191 от 22.03.2017 на основании товарно-транспортной накладной (ТТН-1) № 1735246 серии ЭИ от 25.05.2017 на общую сумму с НДС (по ставке 20 %) 189 000 руб. Часть из него комиссионер отгрузил покупателю по товарной накладной (ТН-2) № 255600 серии КХ от 29.05.2017 на общую сумму с НДС (по ставке 20 %) 131 500 руб., по ценам, установленным комитентом. Так как комиссионер участвует в расчетах, то он оплатил комитенту 131 500 руб. (31.05.2017) в установленные договором сроки.
По договору комиссии размер комиссионного вознаграждения комиссионера – 10 % от продажной цены товара. Комиссионер является плательщиком НДС и применяет общую систему налогообложения.
Во избежание конфликтных ситуаций по форме Отчета в момент заключения договора комиссии сторонам следует подробно оговорить содержание этого документа и порядок его составления, а при возможности – утвердить форму Отчета непосредственно в самом договоре.
Внимание! Отчет составляет комиссионер, как правило, ежемесячно, на последнее число отчетного месяца и представляет комитенту не позднее 5 календарных дней с даты его составления.
Признаем выручку в учете комитента
Выручка от реализации товаров признается в бухгалтерском учете при соблюдении критериев, установленных п. 17 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).
Поэтому на дату передачи товаров комиссионеру выручка от их реализации не может быть признана в бухгалтерском учете комитента, так как:
– переданные комиссионеру товары остаются в собственности комитента;
– получение экономических выгод в результате данной передачи товаров не предполагается.
При реализации товаров по договорам комиссии право собственности на товар переходит от комитента к покупателю. Соответственно в этот момент комитент может отразить на счетах бухгалтерского учета выручку от их реализации. Однако отразить выручку комитент может только после получения Отчета, в котором должна быть указана продажная цена реализованного товара покупателю.
Учитывая специфику признания выручки от реализации товаров по договорам комиссии в бухгалтерском учете, комитенту следует определить дату ее признания в своей учетной политике.
Выручка от реализации товаров по договорам комиссии признается доходом комитента по текущей деятельности и отражается на счете 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» (пп. 6, 22 Инструкции № 102, п. 70 Инструкции № 50).
Важно! В целях исчисления налога на прибыль датой отражения выручки от реализации товаров комитентом при их реализации признается дата отгрузки товаров комиссионером покупателю (п. 4 ст. 127 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК)).
Порядок определения дня отгрузки товаров по договорам комиссии комитент устанавливает в учетной политике
Обороты по реализации товаров на территории Республики Беларусь признаются объектами обложения НДС (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).
Налоговую базу НДС при реализации товаров по договорам комиссии необходимо определять как стоимость комиссионных товаров, исчисленную исходя из цены реализации, установленной комитентом (п. 1, подп. 2.3 п. 2 ст. 98 НК). Обязанность по уплате налога возникает у комитента в момент фактической реализации товаров.
Местом реализации товаров признается территория Республики Беларусь, если товары отгружены (переданы) комитентом в адрес комиссионера или покупателя на территории Республики Беларусь (часть первая ст. 32 НК).
В учетной политике организации – комитента должен быть установлен порядок определения дня отгрузки товаров по договорам комиссии в целях исчисления НДС (часть седьмая п. 1 ст. 100 НК): днем отгрузки товаров их собственником (комитентом) комиссионеру на основе договора комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признается дата отгрузки товаров комиссионеру или иному аналогичному лицу либо дата отгрузки товаров комиссионером – покупателю |*|.
* Информация о налоговых обязательствах при работе по договорам комиссии с нерезидентом
Выбранный порядок определения дня отгрузки в целях исчисления НДС отражается в учетной политике организациикомитента и в течение текущего года не изменяется.
Поясним сказанное на примере 2.
Пример 2. Признание даты отгрузки товаров комитентом для исчисления НДС
В учетной политике организации (комитента) определено, что для исчисления НДС днем отгрузки товаров комиссионеру на основе договора комиссии признается дата отгрузки товаров комиссионеру.
В данном случае при передаче товара комиссионеру комитент должен отразить в бухгалтерском учете исчисленную сумму НДС от стоимости переданного комиссионеру товара, установленную в ТН-2 или ТТН-1 на передачу товара комиссионеру. Помимо этого, комитент должен выставить комиссионеру на Портал электронный счет-фактуру по НДС (далее – ЭСЧФ*), служащий основанием для выставления ЭСЧФ комиссионером покупателю (часть третья подп. 7-1 п. 7 ст. 105 НК).
_____________________
* Порядок выставления ЭСЧФ при реализации товаров в рамках договора комиссии изложен в письме МНС Республики Беларусь от 05.08.2016 № 2-1-10/01560.
Как видно из примера 2, дата исчисления НДС предшествует дате отражения выручки от реализации товаров в бухгалтерском учете комитента. В данном случае исчисленный НДС должен быть отражен на счетах без отражения выручки в бухгалтерском учете записью:
Д-т 97 «Расходы будущих периодов» – К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» (подп. 3.5 п. 3 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.06.2012 № 41).
Рассмотрим в таблице отражение бухгалтерских записей по передаче и реализации товаров по договору комиссии в зависимости от вариаций исчисления НДС.
