Убытки следует отразить в отчетности со знаком "минус" по тем же статьям, что и прибыль
В деятельности любой организации могут возникать убытки по результатам производственно-финансовой деятельности.
Финансовый результат по организации считают в целом, т.е. отдельно не выделяют в балансе прибыли (убытки) от основной деятельности, прибыли (убытки) от внереализационных операций и прибыли (убытки) от операционной деятельности. Финансовый результат определяют на счете 99 "Прибыли и убытки". Организация может предусмотреть в учетной политике исчисление финансового результата на счете 99 по окончании отчетного месяца, квартала, года с переносом на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" не только при наличии прибыли, но и при получении убытков. Суммы убытка отражают записью: Д-т 84, субсчет 9, аналитический счет "Непокрытый убыток", – К-т 99, субсчет 9 "Конечный финансовый результат".
Данные о непокрытых убытках отчетного года и прошлых лет отражают в разделе "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса. Расшифровку изменения статей этого раздела приводят в отчете об изменении капитала (форма 3).
По статье "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" (стр. 440 баланса) показывают сумму полученной чистой прибыли (убытка), учитываемой по счету 99. Сумму убытка по данной статье показывают со знаком "минус". В годовом бухгалтерском балансе по этой статье следует поставить прочерк.
Названную статью не заполняют в месячном и квартальном бухгалтерском балансе (ставят прочерк), если учетной политикой организации предусмотрено ежемесячное (ежеквартальное) закрытие счета 99.
По статье "Нераспределенная (неиспользованная) прибыль (непокрытый убыток)" (стр. 450) показывают сумму прибыли (убытка), не использованной (непокрытого) в прошлые и отчетные периоды и учитываемой по счету 84 (по соответствующим субсчетам).
Сумму непокрытого убытка по данной статье отражают со знаком "минус".
При получении убытков их также показывают в форме 2 отчетности. По стр. 200, 300 приводят информацию о суммах доходов и расходов, отражаемых на счете 99.
В статье "Прибыль (убыток)" (стр. 200) указывают полученный за отчетный период финансовый результат деятельности организации, который определяют из данных статей "Прибыль (убыток) от реализации товаров, продукции, работ, услуг" (стр. 070), "Прибыль (убыток) от операционных доходов и расходов" (стр. 120) и "Прибыль (убыток) от внереализационных доходов и расходов" (стр. 160).
По статье "Чистая прибыль (убыток)" (стр. 300) приводят величину конечного финансового результата деятельности организации – чистую прибыль или чистый убыток, подлежащие реформации (перенесению на счет 84) и покрытию или распределению в соответствии с законодательством или учетной политикой организации: ежемесячно, ежеквартально или в конце отчетного года.
В статье "Непокрытый убыток – всего" (стр. 070 формы 3) указывают сумму полученного организацией убытка, образованного по счетам 99 и 84 (или по счету 84 после реформации бухгалтерского баланса (форма 1)) (п. 129 Инструкции о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 14.02.2008 № 19; далее – Инструкция № 19).
Пример 1
Убыток отчетного года отражаем в формах отчетности 1, 2 и 3
В конце 2010 г. по данным бухгалтерского учета на счете 99 образовалось дебетовое сальдо в сумме 25 млн. руб. Организации следует провести реформацию баланса. По состоянию на 31 декабря 2010 г. она должна сделать запись: Д-т 84-9 – К-т 99-9 – 25 000 000 руб. Сумма (–25) будет отражена в следующих строках отчетных форм:
– стр. 450 формы 1;
– стр. 200 формы 2;
– стр. 070 формы 3.
Учтите и следующие моменты при отражении конечного финансового показателя. По результатам отчетного года организация может получить прибыль, но в течение отчетного года допустить перерасход. Конечно, такие ситуации необходимо отслеживать. Но иногда перерасход не допустить невозможно, например на сумму налогов. Тогда перерасход следует отразить по соответствующим стр. 061–066 формы 3 со знаком "минус".
Пример 2
Переиспользование прибыли влияет на конечный финансовый результат
В конце 2010 г. по данным бухгалтерского учета на счете 99 учтен финансовый результат на сумму 10 млн. руб. Налог на недвижимость: со стоимости основных средств – 5 млн. руб.; со стоимости незавершенных капитальных вложений – 6 млн. руб.
В бухгалтерском учете отражены:
– налог на недвижимость со стоимости зданий и сооружений – 5 млн. руб. (Д-т 99 – К-т 68);
– налог на недвижимость со стоимости зданий и сооружений сверхнормативного незавершенного строительства – 6 млн. руб. (Д-т 99 – К-т 68);
– налог на прибыль – 1,2 млн. руб. ((10 – 5) × × 24 %) (Д-т 99 – К-т 68);
– сбор на развитие территорий – 0,114 млн. руб. ((10 – 5 – 1,2) × 3 %) (Д-т 99 – К-т 68).
В целом на счете 99 образовалось переиспользование прибыли на сумму 2,314 млн. руб. (10 – 5 – 6 – 1,2 – 0,114). В отчетности будет отражено по стр. 061 формы 3: на уплату налогов (–2) (округление 2,314 млн. руб.).
При реформации баланса будет сделана запись: Д-т 84-9 – К-т 99-9 – 2,314 млн. руб.
Покрыть убытки можете за счет следующих источников, если они у вас есть…
В учредительном договоре нужно определить условия и порядок распределения между участниками прибыли и убытков (ст. 48 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК РБ)). К исключительной компетенции общих собраний участников (акционеров) ГК РБ относит утверждение годовых отчетов, бухгалтерских балансов, отчетов о прибылях и убытках (данных книги учета доходов и расходов организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения) и распределение прибыли и убытков (ст. 90 и 103 ГК РБ).
Источники покрытия убытков показывают в стр. 071–078 формы 3 справочно на конец года. Источники покрытия убытков прошлых лет и отчетного года могут быть как собственные (капитал и резервы, кроме средств фонда переоценки активов), так и привлеченные (средства учредителей, целевое финансирование и др.) согласно п. 129 Инструкции № 19.
Покрывать убытки за счет целевого финансирования возможно в соответствии с п. 131 Инструкции № 19.
На покрытие убытков организации по решению участников, акционеров, учредителей могут быть направлены:
1) суммы прибыли прошлых лет на покрытие убытков текущего года, а на покрытие убытков прошлых лет – суммы прибыли текущего года. В бухгалтерском учете делают записи:
– Д-т 84-9, аналитический счет "Непокрытый убыток текущего года", – К-т 84-9, аналитический счет "Нераспределенная прибыль прошлых лет";
– Д-т 84-9, аналитический счет "Непокрытый убыток прошлых лет", – К-т 84-9, аналитический счет "Нераспределенная прибыль текущего года";
2) если же прибыли недостаточно для полного покрытия убытков, то на покрытие убытков можно направлять:
– неиспользованный фонд накопления: Д-т 84-1 – К-т 84-9;
– неиспользованный фонд потребления: Д-т 84-2 – К-т 84-9;
– неиспользованный фонд пополнения собственных оборотных средств: Д-т 84-4 – К-т 84-9;
3) неиспользованный резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством. В бухгалтерском учете делают запись:
– Д-т 82 – К-т 84-9;
4) средства учредителей. В бухгалтерском учете это отражают так:
– Д-т 75 – К-т 84-9 – при направлении средств учредителей. В размере суммы убытка средства не подпадают под объект обложения налогом на прибыль;
5) дивиденды, начисленные учредителям.
На покрытие убытков текущих периодов, образовавшихся по вине акционерного общества, акционерное общество может направлять начисленные дивиденды (ст. 72 Закона РБ от 09.12.1992 № 2020-ХII "О хозяйственных обществах", с изменениями и дополнениями) (далее – Закон № 2020-ХII).
В бухгалтерском учете делают записи:
– Д-т 75 – К-т 84-9 – при направлении начисленных дивидендов учредителям (участникам, акционерам), не являющимся работниками организации;
– Д-т 70 – К-т 84-9 – при направлении начисленных дивидендов учредителям, являющимся работниками организации;
6) средства целевого финансирования. В бухгалтерском учете делают запись:
– Д-т 86 – К-т 84-9;
7) сумма убытка может быть погашена за счет уменьшения размера уставного фонда, если это не приведет к снижению его величины ниже минимального размера.
При списании убытка в результате доведения величины уставного фонда до величины чистых активов в бухгалтерском учете делают запись: Д-т 80 "Уставный фонд" – К-т 84-9.
При покрытии убытков за отчетный период до окончания отчетного года (до реформации баланса) в бухгалтерском учете производят запись по дебету счетов учета источников собственных средств (84 и др.) в корреспонденции с кредитом счета 92 "Внереализационные доходы и расходы".
Пример 3
Покрытие убытков производим с учетом решения учредителей
Учредителями по результатам отчетных данных до утверждения отчетности принято решение о покрытии 25 млн. руб. убытков за 2010 г. за счет следующих источников:
– нераспределенная прибыль 2009 г. – 10 млн. руб.;
– неиспользованный фонд накопления – 5 млн. руб.;
– неиспользованный фонд потребления – 5 млн. руб.;
– средства учредителей – 5 млн. руб.
В бухгалтерском учете на основании решения учредителей по результатам годового отчета за 2010 г. будут сделаны следующие записи:
– Д-т 84-9, аналитический счет "Нераспределенная прибыль", – К-т 84-9, аналитический счет "Непокрытый убыток", – 10 000 000 руб.;
– Д-т 84-1, аналитический счет "Фонд накопления созданный", – К-т 84-9, аналитический счет "Непокрытый убыток", – 5 000 000 руб.;
– Д-т 84-2, аналитический счет "Фонд потребления созданный", – К-т 84-9, аналитический счет "Непокрытый убыток", – 5 000 000 руб.;
– Д-т 75 – К-т 84-9, аналитический счет "Непокрытый убыток", – 5 000 000 руб.
Указанные записи бухгалтер обязан отразить в бухгалтерской справке.
Средства добавочного фонда не могут быть направлены на покрытие убытков от ведения деятельности
Обратите внимание! Для покрытия убытков запрещено:
1) направлять средства добавочного фонда;
2) увеличивать уставный фонд акционерного общества.
Не могут быть источниками покрытия убытков также средства фонда накопления использованного, т.е. числящегося на счете 83 "Добавочный фонд".
При отражении организацией в бухгалтерской отчетности результатов переоценки сумма увеличения стоимости переоцененного имущества не может относиться на покрытие убытков от ее хозяйственной деятельности (подп. 1.6 п. 1 Указа Президента РБ от 20.10.2006 № 622 "О вопросах переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования" (с изменениями и дополнениями от 20.12.2010 № 663)).
Уменьшение добавочного фонда может иметь место, если оно связано с направлением средств на покрытие убытков от списания остаточной (недоамортизированной) стоимости основных средств в соответствии с законодательством в пределах суммы переоценки, начисленной по списанным основным средствам (п. 127 Инструкции № 19). Такой операцией является списание основных средств на основании:
– Указа Президента РБ от 29.08.2008 № 480 "О некоторых вопросах списания неиспользуемых объектов";
– Положения о порядке и условиях формирования перечня неиспользуемых объектов и порядке их списания, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 21.10.2008 № 1557 (в п. 7 зафиксировано, что источником покрытия убытков от списания неиспользуемых объектов является фонд переоценки основных средств и не завершенных строительством объектов).
Справочно: Указом Президента РБ № 480 организациям, осуществляющим деятельность в области строительства и промышленности строительных материалов, предоставлено право производить списание в 2008–2010 гг. неиспользуемых объектов по перечням, утверждаемым Советом Министров РБ ежегодно до 20 декабря года, предшествующего планируемому.
За счет фонда переоценки в 2010 г. было разрешено списать суммы курсовых разниц. Остатки курсовых разниц, числящиеся на 1 января 2010 г. в составе доходов будущих периодов, списывают на внереализационные доходы, расходов будущих периодов, – на внереализационные расходы или (при наличии фонда переоценки статей баланса) за счет этого фонда ежемесячно начиная с 1 января 2010 г. в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2014 г. (подп. 1.6 п. 1 Декрета Президента РБ от 30.06.2000 № 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц" (с изменениями и дополнениями от 28.01.2010 № 1)).
Увеличение уставного фонда акционерного общества для покрытия понесенных им убытков не допускается (п. 2 ст. 100 ГК РБ). Аналогичную норму содержит ст. 74 Закона № 2020-ХII.
Состав источников покрытия убытков закреплен законодательно, но бухгалтер не может их направить самостоятельно на покрытие убытков
Это важно! Несмотря на то что Инструкция № 19 четко определяет, за счет каких источников можно покрывать убытки организации, бухгалтерская служба не может самостоятельно направить эти источники на покрытие убытков. Решение о направлении тех или иных источников на покрытие убытков принимают учредители (участники).
Проанализируем соответствующие нормы законодательства.
Юридическое лицо действует на основании устава, либо учредительного договора и устава, либо только учредительного договора. В учредительном договоре учредители обязуются создать юридическое лицо, определяют порядок совместной деятельности по его созданию, условия передачи ему своего имущества и участия в его деятельности. Договором определяются также условия и порядок распределения между участниками прибыли и убытков, управления деятельностью юридического лица, выхода учредителей (участников) из его состава (ст. 48 ГК РБ).
Так, в отношении общества с ограниченной ответственностью ст. 90 ГК РБ установлено, что к высшему органу его управления относят общее собрание участников.
К исключительной компетенции общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью относят в т.ч. утверждение годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества и распределение его прибыли и убытков. Такие же права установлены ст. 103 ГК РБ в отношении общего собрания акционеров.
Аналогичные нормы закреплены в ст. 14, 34, 36 и 45 Закона № 2020-ХII. Хозяйственное общество обязано ежегодно проводить годовое общее собрание участников, на котором утверждают годовые отчеты, бухгалтерские балансы, счета прибыли и убытков и распределение прибыли и убытков этого общества. Утверждение годовых отчетов, бухгалтерских балансов, счетов прибыли и убытков и распределение прибыли и убытков хозяйственного общества осуществляют при наличии и с учетом заключения ревизионной комиссии (ревизора), а в установленных Законом № 2020-XII случаях – аудиторского заключения.
Годовое общее собрание участников хозяйственного общества следует провести в срок, установленный учредительными документами, но не позднее 3 месяцев после окончания отчетного года.
Таким образом, при рассмотрении итогов деятельности за отчетный период собственники (учредители) принимают решение (протокол собрания учредителей, приказ собственника унитарного предприятия и т.д.), за счет какого источника покрыть убытки, а работники бухгалтерских служб только на основании этих документов делают записи в учете.
Убытки текущего года на будущее в Республике Беларусь не переносят
Руководители и бухгалтеры организаций все чаще задают вопросы относительно возможности переноса убытков на будущее. Сразу оговоримся, что в 2010 г. законодательством РБ не установлена возможность переноса убытков на будущее.
Для сведения: такие операции возможны согласно законодательству Российской Федерации. По нормам Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) организации-налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде и (или) в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода (перенести убыток на будущее). Это уменьшение может быть произведено на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы (п. 1 ст. 283 НК РФ). Перенос убытка на будущее налогоплательщик вправе осуществлять в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором был получен убыток (п. 2 ст. 283 НК РФ).
Убыточные предприятия – под прицелом налоговых органов
По каждой убыточной организации налоговые органы проводят детальный анализ сложившейся в организации ситуации, связанной с возникновением убытков. Учредители, руководители организаций, главные бухгалтеры обязаны дать объяснение причин допущения убытков и представить обоснованный план выхода из кризисной ситуации.
Необеспечение финансовой устойчивости, включая наличие устойчивого убытка в течение календарного года (по итогам каждого отчетного (налогового) периода), причисляют к критерию отнесения субъекта предпринимательства к высокой группе риска для назначения налоговой проверки (Указ Президента РБ от 16.10.2009 № 510 "О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь" (с изменениями и дополнениями)). В план контрольной деятельности на 1-е полугодие 2011 г. по указанному критерию были включены 456 субъектов предпринимательской деятельности.
Налоговые органы при проверках обращают внимание не только на объективные причины убыточности организаций, но и на субъективные:
– нарушение бухгалтерского и налогового учета, в т.ч. недостоверное отражение результатов финансово-хозяйственной деятельности путем необоснованного занижения доходов; несвоевременное и недостоверное отражение выручки от реализации товаров (работ, услуг); необоснованное завышение затрат при формировании себестоимости продукции (работ, услуг), затрат, учитываемых при налогообложении;
– применение различных схем сокрытия или занижения выручки от реализации продукции (работ, услуг) и соответственно налогооблагаемой прибыли.
Особое внимание в ходе проводимых проверок налоговые органы уделяют схемам товародвижения (оказания услуг), чтобы выявитьучастие субъектов предпринимательства, осуществляющих свою деятельность по принципу лжепредпринимательских структур. В последнее время участились случаи заключения фиктивных договоров на приобретение и реализацию товаров (работ, услуг), а соответственно допущение необоснованного завышения затрат и сокрытие полученной выручки.
