Ситуация 1
Организация (выручку определяет "по отгрузке") в декабре 2010 г. отгрузила продукцию на сумму 120 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 20 000 тыс. руб. Оборот по реализации продукции был отражен в налоговой декларации по НДС за январь – декабрь 2010 г. В январе 2011 г. по причине брака часть продукции была возвращена. Стоимость возвращенной продукции – 6 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 1 000 тыс. руб. В январе оборот со ставкой НДС 20 % составляет 3 600 тыс. руб., в т.ч. НДС – 600 тыс. руб. Освобожденный от НДС оборот равен 30 000 тыс. руб. Налоговые вычеты по товарам (работам, услугам) за январь 2011 г. – 10 000 тыс. руб.
Прежде всего, разберемся с порядком отражения в декларации возврата бракованной продукции.
В случае возврата покупателем продавцу товаров (отказа от выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или уменьшения (увеличения) стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав у продавцов на сумму оборота по реализации этих товаров (работ, услуг), имущественных прав уменьшаются (увеличиваются) обороты по реализации того отчетного периода, в котором произведен возврат товаров (отказ от выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав (уменьшение или увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав). У покупателей в этом отчетном периоде производится соответствующая корректировка налоговых вычетов. Такая норма приведена в п. 11 ст. 103 Налогового кодекса РБ (далее – НК).
Для заполнения декларации необходимо воспользоваться нормой подп. 10.13 п. 10 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (далее – Инструкция № 82). Так, при возврате покупателем продавцу объектов или уменьшении (увеличении) стоимости объектов у продавцов (в случаях, определенных п. 11 ст. 103 НК) на сумму оборота по реализации по этим объектам следует уменьшить (увеличить) обороты по реализации того отчетного периода, в котором произведен возврат объектов (уменьшение или увеличение стоимости объектов).
Если сумма уменьшения оборотов по реализации превышает отраженные по соответствующим строкам разд. I обороты по реализации, показатели гр. 2 "Сумма" и гр. 4 "Сумма НДС" (в случае ее заполнения) по этим строкам следует проставить со знаком "минус". Отрицательное значение оборотов по реализации нужно принять равным нулю в целях распределения сумм налога между оборотами по реализации и ихотражения в стр. 15, 15а, 15б, 15в разд. II декларации. Если сумма показателей гр. 4 по стр. 1–13 разд. I имеет отрицательное значение, то в гр. 4 по стр. 14, в которой отражается общая сумма НДС, нужно проставить 0.
Таким образом, в гр. 2 стр. 2 налоговой декларации за январь 2011 г. следует внести (–2 400) тыс. руб. (3 600 – 6 000), в гр. 4 необходимо отразить сумму НДС (–400) тыс. руб.
В гр. 2 стр. 9 налоговой декларации следует отразить 30 000 тыс. руб.
Далее рассмотрим, в каком порядке следует распределять налоговые вычеты. Напомним, что в случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, включение сумм НДС, за исключением сумм НДС, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, нужно производить нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 3 ст. 106 НК).
Поскольку сумма оборота по ставке 20 % имеет отрицательное значение, для целей распределения налоговых вычетов ее следует принять равной 0. Таким образом, общая сумма оборота – 30 000 тыс. руб. (30 000 + 0). Сумма "входного" НДС, подлежащая отнесению на затраты, составляет 10 000 тыс. руб. (10 000 × 30 000 / 30 000), т.е. в январе все налоговые вычеты подлежат отнесению на затраты. Соответственно по разд. 2 декларации, в котором отражаются налоговые вычеты, эти вычеты будут равны 0.
Ситуация 2
Организация (выручку определяет "по отгрузке") в декабре 2010 г. выполнила ремонтные работы на объекте жилфонда на сумму 120 000 тыс. руб. (оборот освобожден от НДС). Оборот по реализации работ был отражен в налоговой декларации по НДС за январь – декабрь 2010 г. В январе 2011 г. по причине выявленного брака в работе по соглашению сторон стоимость работ уменьшена на 10 000 тыс. руб. В январе оборот со ставкой НДС 20 % составляет 3 600 тыс. руб., в т.ч. НДС – 600 тыс. руб. Освобожденный от НДС оборот отсутствует. Налоговые вычеты по товарам (работам, услугам) за январь 2011 г. составили 10 000 тыс. руб.
При заполнении налоговой декларации по НДС в этой ситуации необходимо изучить обоснование, приведенное в ситуации 1.
В гр. 2 стр. 2 налоговой декларации за январь 2011 г. следует отразить 3 600 тыс. руб., в гр. 4 – 600 тыс. руб. (с учетом положений п. 11 ст. 103 НК и подп. 10.13 п. 10 Инструкции № 82).
В гр. 2 стр. 9 налоговой декларации нужно показать (–10 000) тыс. руб.
Следовательно, в итоговых стр. 14 и 14в разд. I (в нем отражена налоговая база) необходимо проставить 0 руб.
Поскольку общая сумма оборота равна 0, распределение налоговых вычетов производить не следует.
В разд. 2 налоговой декларации в составе налоговых вычетов нужно отразить 600 тыс. руб. (вычеты в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации). Объясним такие действия.
Сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, необходимо определять как разницу между общей суммой НДС, исчисленной по итогам отчетного периода, и суммами налоговых вычетов (п. 5 ст. 103 НК).
В случаях, предусмотренных п. 23 ст. 107 НК, и в случаях, установленных Президентом РБ, вычет суммы НДС следует производить в полном объеме независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. На ситуацию 2 эти случаи не распространяются.
Во всех иных случаях вычет сумм НДС нужно производить нарастающим итогом в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Ситуация 3
Организация (выручку определяет "по отгрузке") в декабре 2010 г. выполнила ремонтные работы на объекте жилфонда на сумму 100 000 тыс. руб. (оборот освобожден от НДС) и на объекте производственного назначения на сумму 120 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 20 000 тыс. руб. Указанные обороты по реализации работ были отражены в налоговой декларации по НДС за январь – декабрь 2010 г. В январе 2011 г. по соглашению сторон по причине брака стоимость работ на объекте жилфонда уменьшена на 10 000 тыс. руб., стоимость работ на объекте производственного назначения – на 6 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 1 000 тыс. руб. Налоговые вычеты по товарам (работам, услугам) за январь 2011 г. составили 10 000 тыс. руб.
При заполнении налоговой декларации по НДС в этой ситуации необходимо изучить обоснование, приведенное в ситуации 1.
В гр. 2 стр. 2 налоговой декларации за январь 2011 г. следует отразить (–6 000) тыс. руб., в гр. 4 – (–1 000) тыс. руб. (исходя из норм п. 11 ст. 103 НК и подп. 10.13 п. 10 Инструкции № 82).
В стр. 9 налоговой декларации нужно показать (–10 000) тыс. руб.
В стр. 14 и 14в необходимо проставить 0 руб., поскольку сумма оборотов имеет отрицательное значение.
В разд. 2 налоговой декларации в составе налоговых вычетов следует отразить 0 руб. (вычеты в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации).
Ситуация 4
У организации в январе 2011 г. обороты по реализации, освобожденные от НДС, составили 100 000 тыс. руб., обороты по реализации, облагаемые НДС по ставке 20 %, – 120 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 20 000 тыс. руб. Налоговые вычеты по товарам (работам, услугам) по книге покупок за январь 2011 г. равны 20 000 тыс. руб., по основным средствам и нематериальным активам – 15 000 тыс. руб. Остаток налоговых вычетов на 1 января 2011 г. следующий:
– по товарам (работам, услугам) – 4 000 тыс. руб.;
– основным средствам и нематериальным активам – 12 000 тыс. руб.
В учетной политике определен метод вычета остатка сумм НДС на начало года по основным средствам и нематериальным активам равными долями. Остаток налоговых вычетов по товарам (работам, услугам) подлежит распределению по удельному весу, поскольку иное не предусмотрено в учетной политике. Отчетным периодом по НДС является календарный месяц.
Налоговые вычеты прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам плательщик вправе принять к вычету равными долями в каждом отчетном периоде:
– по 1/12 (если отчетным периодом признается календарный месяц);
– 1/4 (если отчетным периодом признается календарный квартал) (п. 7 ст. 107 НК).
Вычет таких сумм НДС нужно производить в полном объеме независимо от суммы налога, исчисленной по реализации (подп. 23.5 п. 23 ст. 107 НК).
Очередность вычета НДС установлена в п. 25 ст. 107 НК. Суммы НДС плательщики должны вычитать в следующей очередности:
– в первую очередь – суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, за исключением основных средств и нематериальных активов, подлежащие вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– во вторую очередь – суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, подлежащие вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанные суммы НДС вычитаются в сумме, не превышающей разницу между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммами НДС, вычитаемыми в первую очередь;
– в третью очередь – независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы НДС по товарам, облагаемым НДС по ставке 10 %;
– в четвертую очередь – независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы НДС по товарам (работам, услугам), облагаемым НДС по ставке 0 %;
– в пятую очередь – независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы НДС по товарам, освобождаемым от НДС в соответствии с подп. 1.44 п. 1 ст. 94 НК.
Справочно: освобождаются от НДС обороты по реализации товаров собственного производства для продавцов – налоговых резидентов РБ согласно договору купли-продажи с лизингодателем – налоговым резидентом РБ, приобретающим данные товары в собственность для их последующей передачи по договору международного лизинга за пределы Республики Беларусь с правом выкупа (подп. 1.44 п. 1 ст. 94 НК);
– в шестую очередь – независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы НДС прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам, если такие суммы НДС в текущем налоговом периоде принимаются к вычету равными долями в соответствии с частью четвертой п. 7 ст. 107 НК.
Учитывая изложенное:
– общая сумма оборота за январь 2011 г. – 220 000 тыс. руб. (100 000 + 120 000);
– сумма налога, подлежащая отнесению на затраты в соответствии с п. 3 ст. 106 НК, – 10 909 тыс. руб. ((20 000 + 4 000) × 100 000 / 220 000);
– сумма НДС, исчисленная по реализации, исходя из условия, – 20 000 тыс. руб.;
– сумма НДС, подлежащая вычету в первую очередь, в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, – 13 091 тыс. руб. (20 000 + 4 000 – 10 909);
– сумма НДС, которую можно вычесть во вторую очередь, – 15 000 тыс. руб., но эта сумма не может превысить 6 909 руб. (20 000 – 13 091). Таким образом, к вычету во вторую очередь может быть принято только 6 909 тыс. руб.;
– суммы налога, вычитаемые в третью – пятую очереди, отсутствуют;
– сумма налога, принимаемая к вычету в шестую очередь, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, – 1 000 тыс. руб. (12 000 / 12).
Итого налоговые вычеты за январь 2011 г. составят 21 000 тыс. руб. (13 091 + 6 909 + 1 000).
Приведем фрагмент налоговой декларации (расчета) по НДС за январь 2011 г.:
