Руководитель, являясь исполнительным органом организации, выступает одним из первых лиц, которые ответственны за вопросы ее деятельности.
Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организации прежде всего несет ее руководитель (ст. 6 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее – Закон № 3321-XII)). При этом главный бухгалтер несет ответственность за соблюдение учетной политики организации, ведение бухгалтерского учета и своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, подчиняясь в своей деятельности непосредственно руководителю организации. Денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства без подписи главного бухгалтера (лица, им уполномоченного) недействительны, и их не должны принимать к исполнению (ст. 7 Закона № 3321-XII).
В случае разногласий главный бухгалтер принимает документы к исполнению только с письменного распоряжения руководителя организации
Вопрос о разрешении разногласий, возникающих между руководителем организации и главным бухгалтером по вопросам совершения отдельных хозяйственных операций, урегулирован Законом № 3321-XII следующим образом. В случае возникновения данных разногласий по проведению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты главным бухгалтером к исполнению только с письменного распоряжения руководителя организации, на которого возложена вся полнота ответственности за последствия осуществления таких операций (ст. 7 Закона № 3321-XII).
Письменное распоряжение на оплату руководитель дает в виде указания "Бухгалтерии оплатить", как правило, на счете-фактуре. Счет-фактуру с распоряжением руководителя на оплату прикладывают к документам, которые прилагают к выписке банка и хранят в одном деле с банковскими документами, что служит подтверждением письменного распоряжения.
Это свидетельствует о том, что Закон № 3321-XII определил главенствующее положение руководителя организации при решении спорных вопросов. Его письменное распоряжение является последним словом в споре с главным бухгалтером. Однако данное положение не означает, что при наличии письменного распоряжения руководителя организации главный бухгалтер всегда и безусловно освобожден от ответственности за последствия совершения хозяйственной операции.
За правонарушения руководитель организации и главный бухгалтер несут различного рода ответственность
Если указанная хозяйственная операция заведомо является преступной для главного бухгалтера, то таким же заведомо преступным будет и письменное распоряжение руководителя организации о совершении этой хозяйственной операции. Когда главный бухгалтер выполнит преступное распоряжение руководителя организации, то в силу п. 2 ст. 40 Уголовного кодекса РБ (далее – УК) главный бухгалтер как лицо, совершившее умышленное преступление по заведомо преступному распоряжению, будет нести уголовную ответственность на общих основаниях как соучастник преступления (соисполнитель, пособник и (или) др.) (ст. 16 УК). Уголовной ответственности в этом случае будут подлежать как руководитель организации, так и главный бухгалтер.
Если же главный бухгалтер не исполнит заведомо преступное распоряжение руководителя организации, то он не подлежит уголовной ответственности ввиду прямого указания уголовного закона (п. 3 ст. 40 УК).
В случае совершения неправомерных действий главный бухгалтер может быть привлечен к дисциплинарной, материальной, административной, уголовной и гражданско-правовой ответственности.
Законодательством установлено, что должностные лица (руководитель организации), а также лицо, осуществляющее руководство бухгалтерским учетом (главный бухгалтер), несут ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налогов, сборов (пошлин), которые произошли в период выполнения ими своих функций (ст. 13.6 Кодекса РБ об административных правонарушениях (далее – КоАП)).
За правонарушения в области финансов, рынка ценных бумаг, банковской и предпринимательской деятельности, против порядка налогообложения и таможенного регулирования, а также за иные административные правонарушения, которые выражены в неисполнении или ненадлежащем исполнении актов законодательства, регулирующих экономические отношения, бухгалтер подлежит привлечению к ответственности не позднее 3 лет со дня совершения проступка и 6 месяцев со дня его обнаружения (подп. 4 п. 1 ст. 7.6 КоАП).
КоАП предусматривает и штрафные санкции за нарушение руководителем и главным бухгалтером установленного порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности* (ст. 12.1 КоАП).
___________________________
* За данное нарушение на должностное лицо организации может быть наложен штраф в размере от 4 до 20 базовых величин.
При установлении факта совершения налогового правонарушения необходимо выяснить все обстоятельства, в т.ч. определить круг должностных лиц организации либо ее представителей, деяния которых обусловили совершение налогового правонарушения. Поэтому при обнаружении в ходе проверок нарушений налогового законодательства налоговые органы в актах проверок и протоколах об административном правонарушении должностного лица должны указать не только сам факт нарушения, нарушенные при этом нормативные акты, но и обстоятельства, позволяющие судить о конкретной вине должностного лица организации-налогоплательщика в совершении данного правонарушения.
После окончания проверки акт или справку налоговой проверки подписывают должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, а также руководитель и главный бухгалтер организации, в отношении которых проводилась проверка (п. 4 ст. 78 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
КоАП содержит положение, смягчающее административную ответственность главного бухгалтера. Таким обстоятельством признают в т.ч. совершение административного правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости, так как имеют место случаи, когда бухгалтер зачастую действует и преступает закон именно по этим причинам (подп. 6 п. 1 ст. 7.2 КоАП).
Главного бухгалтера могут привлечь и к гражданско-правовой ответственности. Так, на него может быть возложена субсидиарная ответственность по обязательствам юридического лица при его экономической несостоятельности (банкротстве) как на лицо, имеющее право давать обязательные для юридического лица указания либо обладающее возможностью иным образом определять его действия.
В случае причинения ущерба организации неправильной постановкой учета, хранения материальных или денежных ценностей по вине главного бухгалтера последний несет ограниченную материальную ответственность в размере причиненного ущерба, но не свыше 3-кратного среднего месячного заработка (п. 2 ст. 403 Трудового кодекса РБ).
При причинении ущерба, наступившего в связи с уклонением от уплаты сумм налогов и сборов в крупном и особо крупном размере, служебном подлоге, служебной халатности, пропаже или несанкционированном уничтожении бухгалтерской документации главный бухгалтер может быть привлечен и к уголовной ответственности по ст. 243 УК.
Таким образом, учитывая, что ответственность за постановку бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации, а главный бухгалтер несет ответственность за соблюдение учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, можно сделать вывод, что главный бухгалтер и руководитель организации как должностные лица могут нести:
– административную ответственность за правонарушения в области финансов, налогов исборов, рынка ценных бумаг, предусмотренную КоАП;
– уголовную ответственность за преступления в сфере экономической деятельности и за злоупотребление полномочиями вопреки интересам службы, предусмотренную УК.
Советы юриста
Один из способов, дающих главному бухгалтеру шанс избежать наказания на законных основаниях, – это прежде всего письменно зафиксировать свой отказ по осуществлению отдельных хозяйственных операций (действий).
Возможным вариантом отказа от осуществления такой операции (действия) является написание главным бухгалтером докладной записки на имя руководителя, в котором будет изложено несогласие главного бухгалтера с указанием руководителя, обоснование незаконности операции (действия) или невозможность ее (их) проведения. На этой записке руководитель должен написать соответствующую резолюцию, что в дальнейшем может служить смягчающим либо освобождающим главного бухгалтера от ответственности обстоятельством.
Таким образом, способом защиты от ответственности главного бухгалтера является наличие доказательств того, что он выполнял обязательные для исполнения приказ или распоряжение, отданные в установленном порядке.
От редакции:
С порядком применения уголовной ответственности должностных лиц за действия, связанные с нарушениями правил организации и ведения бухгалтерского учета, можно ознакомиться в статье А. Лукашова ("ГБ", 2011, № 5, с. 86–87).
