__________________________
* Гл. бухгалтер. – 2012. – № 36. – С. 11–38.
Признание и первоначальная учетная оценка инвестиционной недвижимости
С 1 января 2013 г. вступила в силу Инструкция по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция № 25), в которой определен порядок бухгалтерского учета нового объекта – инвестиционной недвижимости.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета инвестиционной недвижимости по таким аспектам, как признание, первоначальная и последующая учетная оценка, прекращение признания.
Инвестиционная недвижимость – это земельные участки, здания, сооружения, изолированные помещения, машино-места (далее – недвижимое имущество), находящиеся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении организации, которые сданы другим лицам в аренду (за исключением финансовой аренды (лизинга), проката) (далее – аренда).
В состав объектов инвестиционной недвижимости включают указанный выше перечень недвижимого имущества при одновременном выполнении определенных условий, а именно:
1) недвижимое имущество должно быть сдано в аренду;
2) организация предполагает получение экономических выгод, связанных с недвижимым имуществом;
3) стоимость недвижимого имущества может быть достоверно определена.
Основным критерием признания в бухгалтерском учете недвижимого имущества в качестве инвестиционной недвижимости является факт сдачи его в аренду, т.е. использование недвижимого имущества в инвестиционной деятельности организации.
Если недвижимое имущество используется в текущей деятельности организации (в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд), то оно относится к операционной недвижимости.
Объекты инвестиционной недвижимости учитывают на счете 03 "Доходные вложения в материальные активы", субсчет 03-1 "Инвестиционная недвижимость", а объекты операционной недвижимости – на счете 01 "Основные средства".
Единицей бухгалтерского учета инвестиционной недвижимости является инвентарный объект.
Инвентарным объектом инвестиционной недвижимости является земельный участок, здание, сооружение, изолированное помещение, машино-место.
Если недвижимое имущество состоит из части, относящейся к инвестиционной недвижимости, и части, относящейся к операционной недвижимости, которые могут быть отчуждены по отдельности, то каждую такую часть принимают к бухгалтерскому учету как инвентарный объект инвестиционной недвижимости (если часть относится к инвестиционной недвижимости) или инвентарный объект основных средств (если часть относится к операционной недвижимости). Организация самостоятельно распределяет недвижимое имущество на отдельные инвентарные объекты.
Если недвижимое имущество состоит из части, относящейся к инвестиционной недвижимости, и части, относящейся к операционной недвижимости, которые не могут быть отчуждены по отдельности, то недвижимое имущество принимают к бухгалтерскому учету как инвентарный объект инвестиционной недвижимости в случае, если более 90 % его площади (или иного натурального измерителя недвижимого имущества) сдано в аренду.
Ситуация 1
Организация, занимающаяся производством металлопроката, имеет в собственности 3-этажное здание площадью 400 м2. По отдельности этажи здания не могут быть отчуждены. Два первых этажа сданы в аренду. На третьем этаже располагаются офисные помещения, используемые самой организацией, площадью 30 м2.
Поскольку доля офисных помещений составляет 7,5 % (30 / 400 × 100 %), что составляет менее 10 % общей площади, то здание полностью является объектом инвестиционной недвижимости.
Инвестиционную недвижимость принимают к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Первоначальную стоимость приобретенной инвестиционной недвижимости определяют в сумме фактических затрат на ее приобретение, включая:
– стоимость приобретения инвестиционной недвижимости;
– проценты по кредитам и займам;
– затраты на услуги других лиц, связанные с приведением инвестиционной недвижимости в состояние, пригодное для использования;
– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением инвестиционной недвижимости и приведением ее в состояние, пригодное для использования.
Первоначальная стоимость созданной в организации инвестиционной недвижимости определяется в сумме фактических прямых и распределяемых переменных косвенных затрат на ее создание, за исключением случаев, предусмотренных законодательством.
Первоначальную стоимость инвестиционной недвижимости, полученной при исполнении товарообменных операций, рассчитывают исходя из учетной стоимости отгруженных товаров или иных активов, определяемой в порядке, установленном законодательством.
Поступление инвестиционной недвижимости
Приобретенная (созданная) инвестиционная недвижимость принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости по счету 03 (субсчет 03-1).
1. Приобретение инвестиционной недвижимости отражают в бухгалтерском учете следующими записями:
Д-т 08 "Вложения в долгосрочные активы" – К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.
– на суммы фактических затрат, связанных с приобретением инвестиционной недвижимости и приведением ее в состояние, пригодное для использования;
Д-т 03 (субсчет 03-1) – К-т 08
– на сформированную первоначальную стоимость приобретенной (созданной) инвестиционной недвижимости.
2. Получение инвестиционной недвижимости при исполнении товарообменной операции отражают записями:
Д-т 08 – К-т 60
– на стоимость инвестиционной недвижимости, полученной при исполнении товарообменной операции;
Д-т 08 – К-т 69, 70, 76 и др.
– на суммы фактических затрат, связанных с получением инвестиционной недвижимости и приведением ее в состояние, пригодное для использования;
Д-т 03 (субсчет 03-1) – К-т 08
– на сформированную первоначальную стоимость инвестиционной недвижимости, полученной при исполнении товарообменной операции.
3. Перевод недвижимого имущества, числящегося в составе основных средств, из операционной недвижимости в инвестиционную недвижимость при сдаче организацией данного имущества в аренду отражают записями:
Д-т 02 "Амортизация основных средств" (отдельные субсчета) – К-т 02 (отдельные субсчета)
– на накопленные по недвижимому имуществу за весь период эксплуатации суммы амортизации и обесценения;
Д-т 03 (субсчет 03-1) – К-т 01 "Основные средства"
– на первоначальную (переоцененную) стоимость недвижимого имущества.
При переводе недвижимого имущества из операционной недвижимости в инвестиционную сумма числящегося по недвижимому имуществу добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данного недвижимого имущества, отражается записью:
Д-т 83 "Добавочный капитал" – К-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Ситуация 2
Организацией полностью сдано в аренду здание, числящееся в составе основных средств. По данным бухгалтерского учета организации, первоначальная стоимость здания составляет 115 400 тыс. руб., накопленная амортизация – 53 400 тыс. руб. По зданию числится добавочный фонд, образовавшийся в результате ранее проведенных его переоценок, в сумме 25 000 тыс. руб.
Указанные хозяйственные операции отражают в бухгалтерском учете следующими записями:
Д-т 02 (субсчет "Амортизация основных средств") – К-т 02 (субсчет "Амортизация инвестиционной недвижимости") – 53 400 тыс. руб.
– на сумму накопленной амортизации здания;
Д-т 03 (субсчет 03-1) – К-т 01 – 115 400 тыс. руб.
– на первоначальную стоимость здания;
Д-т 83 – К-т 84 – 25 000 тыс. руб.
– на сумму добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок здания.
Изменение стоимости инвестиционной недвижимости
Первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости не подлежит изменению, кроме случаев:
– реконструкции (модернизации, реставрации) инвестиционной недвижимости, проведения иных аналогичных работ;
– переоценки инвестиционной недвижимости в соответствии с законодательством;
– иных случаев, установленных законодательством.
Инвестиционная недвижимость после принятия к бухгалтерскому учету по счету 03 (субсчет 03-1) может учитываться:
– по первоначальной стоимости, если проведение переоценки не является обязательным в соответствии с законодательством;
– по переоцененной стоимости.
Организация вправе на основании решения руководителя организации отражать в бухгалтерском учете на конец отчетного периода сумму обесценения инвестиционной недвижимости, равную сумме превышения остаточной стоимости инвестиционной недвижимости над ее возмещаемой стоимостью, при наличии документального подтверждения признаков обесценения инвестиционной недвижимости и возможности достоверного определения суммы обесценения.
Об обесценении инвестиционной недвижимости свидетельствуют следующие признаки, определяемые за период с начала года до отчетной даты:
– значительное (более чем на 20 %) уменьшение текущей рыночной стоимости инвестиционной недвижимости;
– существенные изменения в технологической, рыночной, экономической среде, в которой функционирует организация;
– увеличение рыночных процентных ставок;
– физическое повреждение инвестиционной недвижимости;
– иные признаки обесценения инвестиционной недвижимости.
В качестве документального подтверждения признаков обесценения можно использовать внутренние документы организации, подтверждающие физическое повреждение инвестиционной недвижимости, заключение оценщика и др.
При наличии признаков обесценения инвестиционной недвижимости определяется ее возмещаемая стоимость на конец отчетного периода как наибольшая из текущей рыночной стоимости инвестиционной недвижимости за вычетом предполагаемых расходов, непосредственно связанных с ее реализацией, и ценности использования инвестиционной недвижимости.
Ценностью использования инвестиционной недвижимости является приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков от сдачи инвестиционной недвижимости в аренду и ее выбытия по окончании срока полезного использования.
Приведенную (дисконтированную) стоимость будущих денежных потоков от сдачи инвестиционной недвижимости в аренду и ее выбытия по окончании срока полезного использования рассчитывают путем умножения ставки дисконтирования на сумму будущих денежных потоков от сдачи инвестиционной недвижимости в аренду и ее выбытия по окончании срока полезного использования. При этом будущие денежные потоки определяются на период не более 5 лет.
Будущий денежный поток включает будущие поступления денежных средств от использования инвестиционной недвижимости (например, денежных средств, полученных от сдачи инвестиционной недвижимости в аренду) и будущее расходование денежных средств на содержание этой инвестиционной недвижимости (например, на ремонт).
Будущий денежный поток определяется на основании бизнес-планов или иных документов по планированию, утвержденных руководителем организации.
Ставку дисконтирования рассчитывают исходя из текущих рыночных оценок временной стоимости денежных средств и рисков, характерных для инвестиционной недвижимости. При расчете ставки дисконтирования может применяться ставка рефинансирования, устанавливаемая Нацбанком.
Приведенную (дисконтированную) стоимость будущих денежных потоков (PV) можно определить по формуле
где FV – сумма будущих денежных потоков;
r – ставка процента в виде десятичной дроби (например, 20 % = 0,2);
n – количество лет в расчетном периоде.
При определении будущих денежных потоков от сдачи инвестиционной недвижимости в аренду и ее выбытия по окончании срока полезного использования не учитываются предполагаемые денежные потоки вследствие будущей реструктуризации, относительно которой организацией не признаны обязательства, будущих вложений в инвестиционную недвижимость, финансовой деятельности, выплат (поступлений) налога на прибыль.
Если признаки обесценения инвестиционной недвижимости в отчетном периоде прекращают иметь место, то на основании решения руководителя организации в бухгалтерском учете на конец отчетного периода отражается сумма восстановления обесценения инвестиционной недвижимости в пределах накопленной суммы обесценения по данной инвестиционной недвижимости.
Обесценение и восстановление обесценения инвестиционной недвижимости отражают в бухгалтерском учете следующими записями:
Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" – К-т 02 (отдельный субсчет)
– на сумму обесценения инвестиционной недвижимости;
Д-т 02 (отдельный субсчет) – К-т 91
– на сумму восстановления обесценения инвестиционной недвижимости.
Внимание! Сумму обесценения отражают в бухгалтерском учете в случае, когда возмещаемая стоимость ниже остаточной стоимости. При обратной ситуации, т.е. когда остаточная стоимость превысит возмещаемую, никакие бухгалтерские записи не производятся.
Ситуация 3
В организации за февраль 2013 г. доходы от сдачи в аренду здания, ранее признанного инвестиционной недвижимостью, снизились на 30 % по сравнению с прошлым месяцем 2013 г. Это указывает на наличие признака обесценения инвестиционной недвижимости.
Первоначальная стоимость здания составила 350 000 тыс. руб., накопленная амортизация – 90 000 тыс. руб., остаточная стоимость – 260 000 тыс. руб. (350 000 – – 90 000).
Текущая рыночная стоимость здания за минусом расходов на реализацию составляет 240 000 тыс. руб.
Ожидаемые будущие денежные потоки от инвестиционной недвижимости в течение следующих 3 лет – по 100 000 тыс. руб. в год. Рыночная процентная ставка – 20 %.
Рассчитаем приведенную (дисконтированную) стоимость будущих денежных потоков от сдачи в аренду здания:
Выбираем наибольшую величину из текущей рыночной стоимости инвестиционной недвижимости и приведенной (дисконтированной) стоимости будущих денежных потоков и получаем возмещаемую стоимость: 240 000 тыс. руб. > 210 648 тыс. руб.
В нашем случае возмещаемая стоимость инвестиционной недвижимости составляет 240 000 тыс. руб. Сравниваем возмещаемую стоимость с остаточной стоимостью здания и определяем сумму обесценения – 20 000 тыс. руб. (260 000 – 240 000).
Сумму обесценения здания отражают в бухгалтерском учете следующей записью:
Д-т 91 – К-т 02 (отдельный субсчет) – 20 000 тыс. руб.
Результаты проведенной в отчетном периоде переоценки (дооценки, уценки) инвестиционной недвижимости отражают в бухгалтерском учете записями:
Д-т (К-т) 03 (субсчет 03-1) – К-т (Д-т) 91
– на сумму дооценки (уценки) первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости;
Д-т (К-т) 91 – К-т (Д-т) 02
– на сумму дооценки (уценки) накопленной амортизации инвестиционной недвижимости.
Ситуация 4
Предположим, что на 31 декабря 2013 г. первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости составит 14 400 тыс. руб., накопленная амортизация – 5 000 тыс. руб. Коэффициент переоценки – 0,5.
Сумма уценки составит:
– первоначальной стоимости – 7 200 тыс. руб. ((14 400 × 0,5) – 14 400) и будет отражена в бухгалтерском учете следующей записью:
Д-т 91 – К-т 03 (субсчет 03-1) – 7 200 тыс. руб.;
– накопленной амортизации – 2 500 тыс. руб. ((5 000 × 0,5) – 5 000) и будет отражена в бухгалтерском учете записью:
Д-т 02 – К-т 91 – 2 500 тыс. руб.
Фактические затраты, связанные с реконструкцией (модернизацией, реставрацией) инвестиционной недвижимости, проведением иных аналогичных работ, отражают в бухгалтерском учете записями:
Д-т 08 – К-т 10 "Материалы", 60, 69, 70, 76 и др.
Д-т 03 (субсчет 03-1) – К-т 08
– на суммы затрат, учтенных на счете 08, и списанных на субсчет 03-1 по окончании работ.
Фактические затраты на поддержание инвестиционной недвижимости в рабочем состоянии (технический осмотр и уход, проведение всех видов ремонта) отражают как расходы по инвестиционной деятельности на счете 91 в том отчетном периоде, в котором они произведены.
Создание ремонтных фондов, отражение затрат на ремонт инвестиционной недвижимости на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим равномерным списанием на расходы отчетного периода Инструкцией № 25 не предусмотрено.
Перевод инвестиционной недвижимости в операционную недвижимость и выбытие инвестиционной недвижимости
Перевод недвижимого имущества из инвестиционной недвижимости в операционную при прекращении сдачи организацией данного имущества в аренду отражают в бухгалтерском учете записями:
Д-т 02 (отдельные субсчета) – К-т 02 (отдельные субсчета)
– на накопленные по инвестиционной недвижимости за весь период эксплуатации суммы амортизации и обесценения;
Д-т 01 – К-т 03 (субсчет 03-1 "Инвестиционная недвижимость")
– на первоначальную (переоцененную) стоимость инвестиционной недвижимости.
При этом суммы добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок инвестиционной недвижимости, перенесенные на нераспределенную прибыль при переводе недвижимого имущества из операционной недвижимости в инвестиционную, не восстанавливают.
Ситуация 5
Организация прекратила сдачу в аренду здания, числящегося в составе инвестиционной недвижимости. На дату прекращения сдачи в аренду, по данным бухгалтерского учета организации, первоначальная стоимость здания составляет 120 000 тыс. руб., накопленная амортизация – 84 000 тыс. руб.
Указанные хозяйственные операции отражают в бухгалтерском учете следующими записями:
Д-т 02 (субсчет "Амортизация инвестиционной недвижимости") – К-т 02 (субсчет "Амортизация основных средств") – 84 000 тыс. руб.
– на сумму накопленной амортизации здания;
Д-т 01 – К-т 03 (субсчет 03-1) – 120 000 тыс. руб.
– на первоначальную стоимость здания.
При выбытии инвестиционной недвижимости составляют проводки:
Д-т 02 – К-т 03 (субсчет 03-1)
– на накопленные по инвестиционной недвижимости за весь период эксплуатации суммы амортизации и обесценения;
Д-т 91 – К-т 03 (субсчет 03-1)
– на остаточную стоимость выбывающей инвестиционной недвижимости;
Д-т 91 – К-т 60, 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69, 70, 76 и др.
– на суммы расходов, связанных с выбытием инвестиционной недвижимости;
Д-т 10 – К-т 91
– на стоимость материалов, полученных при выбытии инвестиционной недвижимости.
Ситуация 6
Организация реализовала здание, являющееся инвестиционной недвижимостью, за 767 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 127 833 тыс. руб. По данным бухгалтерского учета организации, первоначальная стоимость здания составляет 1 154 000 тыс. руб., накопленная амортизация – 534 000 тыс. руб.
Указанные хозяйственные операции отражают в бухгалтерском учете записями:
Д-т 02 – К-т 03 (субсчет 03-1) – 534 000 тыс. руб.
– на сумму накопленной амортизации здания;
Д-т 91 – К-т 03 (субсчет 03-1) – 620 000 тыс. руб. (1 154 000 – 534 000)
– на остаточную стоимость здания;
Д-т 62 – К-т 91 – 767 000 тыс. руб.
– на сумму дохода от реализации основного средства;
Д-т 91 – К-т 68 – 127 833 тыс. руб.
– на сумму начисленного НДС;
Д-т 91 – К-т 99 "Прибыли и убытки" – 19 167 тыс. руб. (767 000 – 620 000 – 127 833)
– на финансовый результат от реализации здания.
При выявлении недостачи инвестиционной недвижимости в результате инвентаризации производят следующие записи:
Д-т 02 – К-т 03 (субсчет 03-1)
– на накопленные за весь период эксплуатации суммы амортизации и обесценения;
Д-т 94 "Недостачи и потери от порчи имущества" – К-т 03 (субсчет 03-1)
– на остаточную стоимость недостающей инвестиционной недвижимости.
Раскрытие информации об инвестиционной недвижимости в бухгалтерской отчетности
Требования к содержанию информации об инвестиционной недвижимости, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, определены в Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 111.
В бухгалтерском балансе инвестиционная недвижимость показывается по стр. 131 "инвестиционная недвижимость" по остаточной стоимости, которую определяют как разницу между первоначальной (переоцененной) стоимостью инвестиционной недвижимости и накопленными по ней за весь период эксплуатации суммами амортизации и обесценения.
В отчете о прибылях и убытках показывают:
– доходы от выбытия инвестиционной недвижимости – по стр. 101 "доходы от выбытия основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов";
– расходы от выбытия инвестиционной недвижимости – по стр. 111 "расходы от выбытия основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов";
– прочие доходы, связанные с инвестиционной недвижимостью, – по стр. 104 "прочие доходы по инвестиционной деятельности";
– прочие расходы, связанные с инвестиционной недвижимостью, – по стр. 112 "прочие расходы по инвестиционной деятельности".
В отчете о движении денежных средств отражают:
– поступления денежных средств от реализации инвестиционной недвижимости – по стр. 051 "от покупателей основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов";
– поступления денежных средств от сдачи инвестиционной недвижимости в аренду – по стр. 055 "прочие поступления";
– выплаты денежных средств, связанные с приобретением (созданием) инвестиционной недвижимости, – по стр. 061 "на приобретение и создание основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов";
– прочие выплаты денежных средств, связанные с инвестиционной недвижимостью, – по стр. 064 "прочие выплаты".
В пояснительной записке подлежит раскрытию следующая информация по инвестиционной недвижимости:
– сумма доходов от сдачи в аренду инвестиционной недвижимости за отчетный период;
– сумма произведенных затрат на содержание инвестиционной недвижимости за отчетный период;
– первоначальная стоимость приобретенной в отчетном периоде инвестиционной недвижимости;
– сумма вложений в инвестиционную недвижимость за отчетный период;
– сумма доходов от выбытия инвестиционной недвижимости за отчетный период;
– стоимость инвестиционной недвижимости, переведенной в операционную недвижимость в отчетном периоде.
