Печать
В закладки
Сохранить
Наверх
Вниз

Ряд затрат ограничен при налогообложении прибыли – не забудьте сделать расчеты в конце года

Татьяна Ковязина, экономист

2016 год близится к концу. Пора вспомнить об ограничении затрат по операциям с учредителями и связанными с ними лицами, т.е. о тонкой капитализации |*|.

В 2014 г. такое ограничение распространялось на непогашенную задолженность по долговым обязательствам перед иностранным учредителем. В дальнейшем перечень сделок, на которые распространяется правило тонкой капитализации, изменился.

На какие виды задолженности нужно обратить внимание? С каким показателем ее следует сравнить? В какой момент произвести расчеты? В материале на примерах автор помогает разобраться в этих вопросах.

* Информация о том, что тонкая капитализация означает ограничение затрат по сделкам с учредителями

Правило тонкой капитализации заключается в ограничении по итогам налогового периода включения в затраты (внереализационные расходы), учитываемые при налогообложении, отдельных видов затрат (расходов) (часть четвертая п. 1-2, часть четвертая п. 1-3 ст. 131-1 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).

На протяжении 2016 г. для исчисления налога на прибыль затраты учитываются в фактическом размере, и только на последнее число налогового периода после проведения расчетов определяется конкретная сумма затрат, которую можно отнести на затраты (внереализационные расходы), учитываемые при исчислении налога на прибыль.

Попробуем разобраться в правилах тонкой капитализации, двигаясь от анализа данных бухгалтерского учета к расчетам.

С чего надо начинать?

Шаг 1. Анализируем задолженность на 31 декабря 2016 г.

НК определяет 2 категории лиц, по которым необходимо контролировать задолженность.

К первой категории лиц относятся:

1) учредитель (участник) – иностранная организация либо физическое лицо – нерезидент Республики Беларусь, владеющий на последнее число соответствующего налогового периода прямо и (или) косвенно более чем 20 % акций (паев, долей в уставном фонде) белорусской организации (далее – иностранный учредитель);

2) другая белорусская или иностранная организация либо физическое лицо, признаваемые взаимозависимым лицом этого иностранного учредителя;

3) иные лица, перед которыми непосредственно это взаимозависимое лицо и (или) этот иностранный учредитель выступают поручителями, гарантами или иным образом обязуются обеспечить погашение задолженности перед иностранным учредителем.

При этом размер контролируемой задолженности перед иностранным учредителем в налоговом периоде в 3 и более раза превышает (а для белорусской организации, производящей в налоговом периоде виды подакцизных товаров, – просто превышает) на конец налогового периода разницу между величиной активов белорусской организации и величиной ее обязательств.

Ко второй категории лиц относятся:

1) белорусские учредители (участники). Это организация либо физические лицо – резидент Республики Беларусь, владеющие на последнее число соответствующего налогового периода прямо и (или) косвенно более чем 20 % акций (паев, долей в уставном фонде) этой белорусской организации;

2) другая белорусская или иностранная организация либо физическое лицо, признаваемые взаимозависимыми лицами этого белорусского учредителя;

3) иные лица, перед которыми непосредственно это взаимозависимое лицо и (или) этот белорусский учредитель выступают поручителями, гарантами или иным образом обязуются обеспечить погашение контролируемой задолженности, размер которой на конец налогового периода превышает собственный капитал.

Виды контролируемой задолженности

По первой категории лиц анализируется задолженность:

– по процентам за пользование заемными средствами;

– инжиниринговым, маркетинговым, консультационным, управленческим, посредническим услугам, услугам по поиску и (или) подбору персонала, найму персонала, предоставлению персонала для осуществления деятельности в Республике Беларусь, вознаграждению за передачу (предоставление) имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности, амортизационным отчислениям по нематериальным активам в части имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности (далее – иные затраты);

– суммам неустоек (штрафов, пеней), суммам, подлежащим уплате в результате применения иных мер ответственности, в т.ч. в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств.

По второй категории лиц анализируется задолженность только по иным затратам.

Прямое и косвенное участие

Различают прямое и косвенное участие одной организации в другой.

Доля участия одной организации в другой равна сумме выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой.

Взаимозависимые лица – физические лица и (или) организации, отношения меж-ду которыми непосредственно влияют на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (ст. 20 НК).

Пример 1. Заем от белорусского учредителя не является контролируемой задолженностью

Физические лица – резиденты Республики Беларусь выступают учредителями организации. Для пополнения оборотных средств один из учредителей с долей 45 % в уставном фонде организации предоставил ей денежный заем 50 000 руб. на 3 года под 10 % годовых. Проценты за пользование заемными средствами в полном размере участвуют в определении налогооблагаемой базы при расчете налога на прибыль, поскольку проценты по заемным средствам, полученным от резидентов Республики Беларусь, не подчиняются правилам тонкой капитализации.

Белорусский учредитель относится ко второй категории лиц, по которым анализируется задолженность |*| только по иным затратам.

* Информация о введении новых форм нормирования затрат

Пример 2. Задолженность по аренде оборудования не является контролируемой

Учредителями организации являются физические лица – резиденты Республики Беларусь и юридическое лицо – резидент Польши с долей 45 % в уставном фонде. Иностранный учредитель предоставил в аренду технологическое оборудование, используемое в производственной деятельности. На 31 декабря задолженность по аренде оборудования составила 16 800 руб.

Арендная плата относится на затраты в полном объеме, поскольку задолженность по аренде белорусской организации в пользу иностранного учредителя не признается контролируемой.

Пример 3. Задолженность по долговым обязательствам от нерезидента

Учредителями организации являются физические лица – резиденты Республики Беларусь и юридическое лицо – резидент Польши с долей 15 % в уставном фонде. Иностранный учредитель предоставил валютный заем 30 000 евро сроком на 3 года под 12 % годовых.

Правило тонкой капитализации не применяется, поскольку доля иностранного учредителя менее 20 %. Проценты за пользование заемными средствами в полном размере участвуют при определении налогооблагаемой базы при расчете налога на прибыль.

Пример 4. Расчет косвенного участия одной организации в другой организации

Организация «Алла» напрямую не является учредителем организации «Саша», но она учредитель организации «Вова» (40 % уставного фонда), которая в свою очередь – учредитель организации «Саша» (60 % уставного фонда).

Чтобы определить процент участия организации «Алла» в организации «Саша», необходимо определить долю ее косвенного участия через последовательность участия в других организациях: (0,4 × 0,6) × 100 % = 24 %.

Следовательно, услуги, которые организация «Саша» получает от организации «Алла» и которые входят в перечень иных затрат, подлежат контролю.

Шаг 2. Определяем значение контролируемой задолженности

Контролируемая задолженность (ЗК) – это сумма стоимостных показателей каждой хозяйственной операции, в результате которой возникают либо увеличиваются задолженность в текущем налоговом периоде, и сумма задолженности, не погашенной на начало текущего налогового периода (часть вторая подп. 1-1.5 п. 1-1, часть вторая подп. 1-1.6 п. 1-1 ст. 131-1 НК).

Таким образом, контролируемая задолженность – это не задолженность, которая сформировалась на 31 декабря 2016 г., а остаток задолженности на 1 января 2016 г. и сумма затрат (внереализационных расходов) по указанным операциям за 2016 г.

Хозяйственные операции, в результате которых погашается задолженность в текущем налоговом периоде, в расчет не принимаются.

Пример 5. Расчет предельного значения затрат, относимых на расходы организации

Организация «Ромашка» имеет следующую структуру задолженности (см. табл. 1):

Контролируемая задолженность по организации «Roze Ltd» составляет 57 921 руб.:

– по инжиниринговым услугам – 21 568 руб. (14 350 + 5 818 + 1 400);

– проценты по заемным обязательствам |*| – 34 898 руб. (34 665 + 233);

– консультационным услугам – 899 руб. (788 + 89 + 22);

– штрафам за нарушения условий договоров – 556 руб. (506 + 50).

* Информация о проверке правомерности включения в затраты процентов по кредитам и займам

Поскольку речь идет об иностранном учредителе, расчеты с которым производятся в валюте, для расчета контролируемой задолженности принимаются только положительные курсовые разницы (Д-т 91 – К-т 60). Курсовые разницы, отраженные проводкой: Д-т 60 – К-т 91, – не учитываются, поскольку в расчет контролируемой задолженности включаются хозяйственные операции, в результате которых возникает либо увеличивается (не уменьшается!) задолженность.

Контролируемая задолженность по организации «Клевер» составляет 4 579 руб.:

– по инжиниринговым услугам – 4 366 руб.;

– консультационным услугам – 213 руб. (68 + 145).

Шаг 3. Определяем размер собственного капитала

Размер собственного капитала (КС) белорусские организации определяют на основании данных бухгалтерского учета на последний день соответствующего налогового периода.

При этом в расчет не принимаются суммы:

1) долговых обязательств в виде задолженности по налогам, сборам (пошлинам), обязательным страховым взносам в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь;

2) по которым предоставлены отсрочка и (или) рассрочка уплаты налогов, сборов (пошлин) и пеней, суммы налогового кредита, суммы бюджетных займов и бюджетных ссуд, предоставленных белорусской организации в соответствии с законодательством.

Продолжение примера 5

По состоянию на 31 декабря 2016 г. организация «Ромашка» имеет следующие показатели:

– стоимость активов организации (стр. 300 бухгалтерского баланса) – 6 657 руб.;

– показатель обязательств организации (сумма стр. 590 и 690 бухгалтерского баланса) – 3 433 руб., в т.ч.:

778 руб. – задолженность по налогам, сборам;

554 руб. – задолженность по отчислениям в ФСЗН;

25 руб. – сумма налогового кредита.

Показатель собственного капитала в данной ситуации составляет 4 581 руб. (6 657 – (3 433 – 778 – 554 – 25)).

Шаг 4. Определяем коэффициент капитализации

Для ограничения затрат необходимо рассчитать коэффициент капитализации (К) для контролируемой задолженности:

– перед иностранным учредителем;

– белорусским учредителем.

Коэффициент капитализации организации с контролируемой задолженностью определяется исходя из соотношения суммы определенного вида контролируемой задолженности и доли организации с контролируемой задолженностью в уставном фонде организации.

В табл. 2 приведены условия, при которых задолженность становится контролируемой.

Примечание. К – коэффициент капитализации;

ЗК – контролируемая задолженность в налоговом периоде;

КС – собственный капитал, соответствующий доле участия (прямого или косвенного) учредителя в уставном фонде организации на последнее число налогового периода (п. 1-2 ст. 131-1 НК).

Если задолженность больше собственного капитала, то необходимо определить расчетную величину расходов по приобретению работ (услуг). Она может быть включена в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.

Если задолженность меньше или равна собственному капиталу, вся сумма расходов по приобретению работ (услуг) может быть включена в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.

Продолжение примера 5

Коэффициенты капитализации в отношении каждого учредителя составляют:

– в отношении организации «Roze Ltd» – 3,7228 руб. (23 023 / (4 581 × 45 %) / 3);

– в отношении организации «Клевер» – 1,8174 руб. (4 579 / (4 581 × 55 %)).

Шаг 5. Определяем предельную величину расходов, которую можно включить в состав затрат, уменьшающих облагаемую налогом прибыль

Определим сумму затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Предельная величина каждого вида затрат (внереализационных расходов) рассчитывается как отношение суммы затрат (внереализационных расходов), определенных нарастающим итогом с начала налогового года, по каждому виду затрат к коэффициенту капитализации организации, имеющей контролируемую задолженность.

Окончание примера 5

Предельные значения затрат, которые могут быть учтены при определении облагаемой налогом прибыли в 2016 г., у белорусской организации «Ромашка» составят:

1) по инжиниринговым услугам –3 965 руб., в т.ч.:

по организации «Roze Ltd» – 1 563 руб. (5 818 / 3,7228);

по организации «Клевер» – 2 402 руб.(4 366 / 1,8174);

2) по консультационным услугам –104 руб., в т.ч.:

по организации «Roze Ltd» – 24 руб. (89 / 3,7228);

по организации «Клевер» – 80 руб. (145 / 1,8174);

3) по штрафам за нарушения условий договора – 136 руб., в т.ч. по организации «Roze Ltd» – 136 руб. (506 / 3,7228).

При расчете контролируемой задолженности учитываются операции, в результате которых возникает или увеличивается задолженность. Свою лепту в рост такой задолженности вносят и курсовые разницы. По мнению автора, в порядке, аналогичном приведенному выше, нужно рассчитать размер курсовых разниц, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли.

Предельные значения курсовых разниц, которые могут быть отнесены к внереализационным затратам и учтены при определении облагаемой налогом прибыли в 2016 г., у организации «Ромашка» составят:

– по инжиниринговым услугам – 376,06 руб. (1400 / 3,7228);

– консультационным услугам – 5,91 руб. (22 / 3,7228);

– штрафам за нарушения условий договора – 13,43 руб. (50 / 3,7228);

– процентам по заемным обязательствам – 62,59 руб. (233 / 3,7228).

Поскольку в бухгалтерском учете указанные расходы в полном размере были включены в затраты, а курсовые разницы учтены в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль, то после проведения расчетов необходимо откорректировать методом «красное сторно» затраты и внереализационные расходы, которые участвуют при исчислении налога на прибыль.

Статьи на тему

Постоянные представительства: 2 вопроса из практики и их решение

№23, июнь 2018

Вправе ли организация, применяющая «сельскую» льготу по налогу на прибыль, перенести на уменьшение прибыли 2018 года убыток, полученный в 2017 году?

№22, июнь 2018

Почему доходы от лизинга не могут считаться доходом от роялти

№22, июнь 2018

You can highlight and get a piece of text that will get a unique link in your browser.