При производстве подакцизной продукции из давальческого сырья плательщиком акцизов является переработчик
Плательщиками, производящими подакцизные товары, признаются организации, осуществляющие производство подакцизных товаров из любого вида сырья (давальческого или собственного) и (или) с использованием подакцизных товаров (п. 4 ст. 110 НК).
Заказчик работ по переработке давальческого сырья (материалов) не производит подакцизную продукцию и соответственно плательщиком акцизов не является. Исключение составляет случай, когда он передает переработчику произведенное собственными силами подакцизное сырье.
Справочно: давальческим сырьем:
– признают сырье, материалы, продукцию, передаваемые их владельцами (собственниками) без оплаты другим организациям и индивидуальным предпринимателям для производства подакцизных товаров путем переработки (доработки), включая розлив;
– не признают приобретенные и (или) произведенные сырье, материалы, продукцию, стоимость которых учтена организацией или индивидуальным предпринимателем в стоимости работ (услуг) по производству подакцизных товаров из давальческого сырья.
Перечень товаров, признаваемых и непризнаваемых подакцизными товарами, определен ст. 111 НК
Как правило, объектами обложения акцизами признают подакцизные товары, производимые плательщиками и реализуемые (передаваемые) ими на территории республики |*|.
* Порядок уплаты акцизов при ввозе подакцизных товаров из государств – членов ЕАЭС и дальнейшем их использовании доступен для подписчиков электронного "ГБ"
При этом реализацией (передачей) подакцизных товаров признают также передачу плательщиком произведенных им подакцизных товаров:
– в качестве сырья (материалов) на переработку на давальческих условиях (подп. 2.5 п. 2 ст. 113 НК);
– из давальческого сырья владельцу (собственнику) указанного сырья либо другим лицам (подп. 2.8 п. 2 ст. 113 НК).
Пример 1. Плательщики акцизов при переработке давальческого спирта
Организация, являющаяся производителем спирта этилового из пищевого сырья, передала его в качестве давальческого сырья для производства водки другой организации.
Кто в данном случае будет являться плательщиком акцизов?
При передаче спирта в переработку в качестве давальческого сырья плательщиком акцизов будет являться организация – производитель спирта, а при передаче этой организации выработанной водки (другому лицу по ее указанию) плательщиком акцизов по водке будет являться организация, которая произвела ее из давальческого сырья.
Для определения налогового периода, за который следует произвести исчисление акцизов, надо установить момент фактической реализации (передачи) подакцизных товаров
Наличие объекта обложения акцизами влечет за собой необходимость в определении момента фактической реализации (передачи) подакцизных товаров для целей установления налогового периода (календарный месяц), за который следует исчислить и уплатить акцизы в бюджет.
Как правило, данный момент определяют как приходящийся на налоговый период день отгрузки (передачи) (в т.ч. структурному подразделению плательщика) подакцизных товаров, под которым следует понимать дату отпуска таких товаров со склада, осуществленного в установленном порядке.
Например, если организация – производитель подакцизного сырья передает его в качестве давальческого сырья другой организации – переработчику 13 ноября 2015 г., то исчисление и уплату акцизов заказчику следует произвести за ноябрь 2015 г.
Однако в отношении подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), момент фактической реализации определяется как приходящийся на налоговый период день отгрузки (передачи) подакцизных товаров:
– в соответствии с оформленными документами по распоряжению собственника этих товаров;
– в соответствии с оформленными документами в случае исполнения договора займа;
– в соответствии с оформленными документами переработчику этих товаров в случае оплаты подакцизными товарами услуг по производству товаров из давальческого сырья;
– в случае изменения собственника подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (п. 4 ст. 118 НК).
Например, если переработчик подакцизного сырья подписал с заказчиком акт выполненных работ 30 октября 2015 г., а передачу выработанной подакцизной продукции заказчику произвел 13 ноября 2015 г., то исчисление и уплату акцизов переработчик должен произвести за ноябрь 2015 г.
Кроме вышеизложенных условий плательщик акцизов (в нашем случае это переработчик давальческого сырья) также должен соблюдать нормы, определенные:
– п. 5 ст. 120 НК: плательщик акцизов обязан предъявить собственнику давальческого сырья (заказчику подакцизной продукции) соответствующую сумму акцизов, которая в первичных учетных и (или) расчетных документах указывается отдельной строкой;
– п. 9 ст. 120 НК: при передаче подакцизных товаров в качестве давальческого сырья для производства подакцизных товаров собственник давальческого сырья в первичных учетных и (или) расчетных документах указывает суммы акцизов, уплаченные (возмещенные) собственником при приобретении (получении, ввозе) давальческого сырья.
Сумму акцизов, исчисленную плательщиком, производящим подакцизные товары из давальческого сырья, не включают в цену (тариф) работ по производству подакцизных товаров из давальческого сырья и предъявляют отдельно для возмещения собственнику подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья. Сумму акцизов, подлежащую предъявлению плательщиком собственнику подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, определяют как разницу между суммой акцизов, исчисленной плательщиком при производстве подакцизных товаров из давальческого сырья, и суммой акцизов, подлежащей вычету в соответствии с подп. 2.1 и 2.2 п. 2 ст. 123 НК. Исключением являются случаи, когда в дальнейшем такие подакцизные товары собственник использует для производства других подакцизных товаров |*|.
* Порядок уплаты акцизов при экспорте в Россию бренди, произведенного из коньячного спирта в Молдавии, доступен для подписчиков электронного "ГБ"
Переработчик может применить освобождение от акцизов при соблюдении определенных условий
Переработчик может применить освобождение от акцизов:
– при реализации (передаче) подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, реэкспорта;
– при вывозе подакцизных товаров (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь) в государства – члены ЕАЭС при условии подтверждения их фактического вывоза за пределы территории Республики Беларусь (подп. 1.5 п. 1 ст. 114 НК).
Важно! Указанные случаи освобождения не зависят от того, кто заказывает переработку давальческого сырья – белорусский налогоплательщик или нет, а также не распространяются на реализацию (передачу) подакцизных товаров, вывозимых за пределы Республики Беларусь по товарообменным (бартерным) операциям (кроме вывоза подакцизных товаров в государства – члены ЕАЭС).
Рассмотрим перечень документов, которые должен иметь переработчик для применения освобождения от уплаты акцизов (см. таблицу).
Отметим, что документальное подтверждение фактического вывоза подакцизных товаров (включая произведенные из давальческого сырья) за пределы Республики Беларусь (кроме вывоза подакцизных товаров в государства – члены ЕАЭС) производится в течение 180 дней с даты выпуска товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой. При наступлении даты представления налоговой декларации (расчета) по акцизам в течение этого срока обороты по реализации (передаче) данных подакцизных товаров не отражаются в налоговой декларации (расчете) по акцизам.
Плательщики ежемесячно представляют в налоговые органы налоговую декларацию (расчет) по акцизам не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 124 НК).
Пример 2. Представление декларации по акцизам
Переработчик 30 октября 2015 г. оформил декларацию на товары с отметками таможенного органа о выпуске выработанной из давальческого сырья подакцизной продукции в соответствии с заявленной таможенной процедурой экспорта в Латвию. Документы, являющиеся основанием для применения освобождения от акцизов, были получены 25 ноября 2015 г.
Надо ли в налоговой декларации (расчете) по акцизам за октябрь 2015 г. указывать оборот по передаче выработанной подакцизной продукции, приходящийся на октябрь 2015 г.?
С учетом того что документы, освобождающие от акцизов, представлены уже после срока представления декларации по акцизам за октябрь 2015 г., оборот по передаче этой выработанной подакцизной продукции, приходящийся на октябрь 2015 г., указывать в налоговой декларации (расчете) по акцизам |**| за октябрь 2015 г. не надо.
** Новации, произошедшие в форме налоговой декларации по акцизам, доступны для подписчиков электронного "ГБ"
Документально подтвердить фактический вывоз подакцизных товаров с территории Республики Беларусь на территорию государств – членов ЕАЭС надо также в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) подакцизных товаров, включая произведенные из давальческого сырья. Отражение в налоговой декларации (расчете) по акцизам оборотов по реализации (передаче) подакцизных товаров производится применительно к указанному сроку в порядке, определенном при вывозе продуктов переработки за пределы государств – членов ЕАЭС.
При исчислении акцизов и при освобождении от акцизов при вывозе подакцизных товаров за пределы Республики Беларусь можно применить налоговые вычеты по акцизам
Сумму акцизов, подлежащую уплате плательщиком в бюджет, определяют как разницу между общей суммой акцизов, исчисленной по итогам налогового периода, и суммой установленных НК налоговых вычетов, приходящихся на этот налоговый период (п. 5 ст. 120 НК).
Налоговыми вычетами признают суммы акцизов:
– предъявленные (уплаченные) на территории Республики Беларусь при приобретении (получении) подакцизных товаров (ввозе на территорию республики подакцизных товаров), использованных для производства других подакцизных товаров, в т.ч. уплаченные (возмещенные) собственником давальческого сырья (подп. 2.1 п. 2 ст. 123 НК);
– уплаченные плательщиком, производящим подакцизные товары из давальческого сырья, при приобретении (ввозе на территорию республики) подакцизных товаров, использованных им в производстве подакцизных товаров из давальческого сырья (подп. 2.2 п. 2 ст. 123 НК).
Иными словами, при производстве подакцизной продукции из подакцизного давальческого сырья (материалов) разделяют налоговые вычеты сумм акцизов:
1) на уплаченные (возмещенные) заказчиком по этому сырью и готовой продукции;
2) уплаченные переработчиком при приобретении (ввозе на территорию республики) подакцизных товаров, использованных им в производстве подакцизных товаров из давальческого сырья.
Сумму акцизов, подлежащую предъявлению плательщиком собственнику подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, определяют как разницу между суммой акцизов, исчисленной плательщиком при производстве подакцизных товаров из давальческого сырья, и суммой акцизов, подлежащей вычету в соответствии с подп. 2.1 и 2.2 п. 2 ст. 123 НК (п. 9 ст. 120 НК).
Пример 3. Налоговые вычеты у переработчика
Заказчик переработки давальческого сырья (резидент Республики Беларусь) ввез это сырье из-за пределов Республики Беларусь с уплатой акцизов в размере 40 000 тыс. руб. Для выполнения этих работ переработчик также уплатил акцизы при приобретении работ необходимой части подакцизных товаров в размере 12 000 тыс. руб.
Исчисленная сумма акцизов по выработанной из давальческого сырья продукции составила 60 000 тыс. руб.
Какие суммы акцизов подлежат вычету у переработчика?
У переработчика при исчислении суммы акцизов для уплаты ее в бюджет подлежат вычету суммы акцизов, уплаченные как собственником давальческого сырья, так и им самим, т.е. в размере 52 000 тыс. руб.
Суммы акцизов, уплаченные при приобретении (ввозе на территорию Республики Беларусь) подакцизных товаров, использованных в производстве подакцизных товаров, вывезенных за пределы территории Республики Беларусь, подлежат вычету (возврату) у лиц, являющихся плательщиками акцизов.
Суммы акцизов, уплаченные (возмещенные) при приобретении (получении, ввозе на территорию Республики Беларусь) подакцизных товаров, использованных в качестве давальческого сырья для производства других подакцизных товаров, вывезенных за пределы территории Республики Беларусь, подлежат вычету (возврату) у лиц, являющихся плательщиками акцизов, производящими подакцизные товары из давальческого сырья (п. 4 ст. 123 НК).
Соответственно при производстве подакцизной продукции из давальческого сырья и вывозе ее за пределы Республики Беларусь вычет сумм акцизов будет произведен только у переработчика давальческого сырья, так как только он в отношении таких товаров является плательщиком акцизов.
При этом вычету (возврату) подлежат суммы акцизов, предъявленные владельцами (собственниками) подакцизных товаров в соответствии с п. 9 ст. 120 НК, которые фактически использованы в качестве давальческого сырья для производства других подакцизных товаров, вывезенных в отчетном периоде за пределы территории Республики Беларусь в целях их дальнейшей передачи (зачету) владельцам (собственникам) указанного сырья для возмещения их расходов по уплате (возмещению) сумм акцизов при приобретении (получении, ввозе на территорию Республики Беларусь) подакцизных товаров.
Пример 4. Налоговые вычеты у переработчика при вывозе продукции за пределы республики
Заказчик переработки давальческого сырья (резидент Республики Беларусь) ввез это сырье из-за пределов республики с уплатой акцизов в размере 20 000 тыс. руб. Сумму акцизов он предъявил переработчику в первичном документе. Переработчик выработал подакцизную продукцию из данного сырья и по указанию заказчика вывез ее за пределы Республики Беларусь с применением освобождения от акцизов на основании соответствующих документов.
Какую сумму вычета может применить и передать заказчику переработчик давальческого сырья?
У переработчика давальческого сырья подлежит вычету |*| сумма акцизов в размере 20 000 тыс. руб. (0 – 20 000). Она же подлежит передаче (зачету) заказчику.
Сумму акцизов, подлежащую возврату переработчику, следует указать в налоговой декларации (расчете) по акцизам.
* Порядок применения вычета в отношении ввезенного спирта, использованного не для производства подакцизной продукции, а для технологических нужд, доступен для подписчиков электронного "ГБ"
От редакции:
Проектом Закона Республики Беларусь "О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Республики Беларусь по вопросам предпринимательской деятельности и налогообложения" изменение порядка исчисления акцизов при переработке давальческого сырья в 2016 г. не предусмотрено.
