Печать
В закладки
Сохранить
Наверх
Вниз

Когда убытки от размещения жилищных облигаций ниже номинальной стоимости уменьшают налогооблагаемую прибыль. 

Как применяют трансфертное ценообразование при погашении облигаций.

Виктор Статкевич, аудитор

Организации-застройщики, эмитенты жилищных облигаций, как правило, рассчитывают на получение дохода от их размещения, в т.ч. при размещении жилищных облигаций выше их номинальной стоимости. Порядок налогообложения таких доходов вопросов не вызывает, так как прописан на законодательном уровне. В случае же размещения жилищных облигаций по цене ниже номинальной стоимости организация может получить убыток, порядок отражения которого в налоговом учете требует разъяснения. Автор, практикующий аудитор, поясняет данную ситуацию.

Ситуация 1. Определяем момент погашения жилищной облигации

Организация-застройщик является эмитентом жилищных облигаций, выпускаемых для привлечения денежных средств, необходимых для финансирования строительства объекта недвижимости. Отдельные жилищные облигации размещены среди юридических либо физических лиц по цене ниже номинальной стоимости, что повлекло убытки, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

В письме МНС Республики Беларусь от 28.11.2011 № 2-2-9/12706 "О налоге на прибыль по жилищным облигациям" (далее – письмо МНС) указано, что "внереализационный доход, полученный от размещения жилищных облигаций выше номинальной стоимости, для целей налогообложения следует отражать в том налоговом периоде, в котором производится погашение жилищных облигаций".

Порядок отражения в налоговом учете убытка, полученного от размещения жилищных облигаций ниже номинальной стоимости, вышеназванным письмом либо иными письмами не разъяснен.
В связи с отсутствием в налоговом законодательстве каких-либо норм, устанавливающих порядок налогового учета убытка, полученного от размещения жилищных облигаций, возникают вопросы:

1. Учитывается ли при определении облагаемой налогом прибыли убыток организации-застройщика (эмитента жилищных облигаций) при размещении жилищных облигаций ниже номинальной стоимости?

2. Если убыток от размещения жилищных облигаций ниже номинальной стоимости учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, то в каком периоде:

– при получении убытка при первичном размещении эмитентом жилищных облигаций (в момент отражения суммы убытка в бухгалтерском учете);

– в момент погашения жилищных облигаций (при передаче владельцу жилищных облигаций) объекта недвижимости?

Убыток организации-эмитента при размещении облигаций ниже номинальной стоимости следует учитывать при налогообложении в момент погашения жилищных облигаций (на дату передачи в счет погашения жилищных облигаций объекта недвижимости).

Аргументируем данный ответ.

Объектом обложения налогом на прибыль признают:

– валовую прибыль;

– дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 35 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК), начисленные белорусскими организациями (п. 1 ст. 126 НК). При этом валовой прибылью для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль для белорусских организаций признают сумму прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 2 ст. 126 НК).

Для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль убыток, полученный организацией-эмитентом (застройщиком) при размещении жилищных облигаций ниже номинальной стоимости, является внереализационным расходом.

Письмом МНС разъяснено, что при решении вопроса об обложении налогом на прибыль доходов, получаемых при первичном размещении ценных бумаг (за исключением эмиссионного дохода), следует учитывать экономическую природу указанных доходов.

Расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, признаются внереализационными расходами, которые отражаются в том налоговом периоде, в котором они фактически были понесены плательщиком (пп. 1 и 2 ст. 129 НК).

Разница между ценой размещения жилищных облигаций и их номинальной стоимостью является внереализационным доходом (подп. 3.20 п. 3 ст. 128 НК) или внереализационным расходом (подп. 3.27 п. 3 ст. 129 НК).

Внереализационные расходы определяют на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) (п. 2 ст. 129 НК). Датой отражения внереализационных расходов является дата признания их в бухгалтерском учете. В отношении расходов, по которым указана дата их отражения в налогом учете (п. 3 ст. 129 НК), применяется указанная дата.

В состав внереализационных расходов, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли, включают другие расходы, потери, убытки плательщика при осуществлении своей деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Такие расходы отражаются не ранее даты их фактического осуществления (возникновения) (подп. 3.27 п. 3 ст. 129 НК).

Средства, полученные при первичном размещении жилищных облигаций (за исключением разницы между ценой размещения жилищных облигаций и их номинальной стоимостью), не подлежат обложению налогом на прибыль, так как в данном случае не осуществляется реализация ценных бумаг, а совершаются гражданско-правовые сделки либо иные юридически значимые действия, направленные на возникновение права собственности на жилищные облигации у их первого владельца (см. письмо МНС).

Аналогичный подход следует применять и в отношении получения убытка от размещения жилищных облигаций, поскольку экономическая природа как прибыли, так и убытка при размещении жилищных облигаций является одинаковой. Следовательно, вести речь о фактическом наличии прибыли либо убытка можно только при погашении жилищных облигаций. Одной из форм погашения жилищных облигаций является передача жилого помещения владельцу |*| жилищных облигаций в сроки и на условиях, предусмотренных решением о выпуске, проспектом эмиссии и договором с эмитентом. Передача оформляется актом приемки-передачи данного жилого помещения, подписываемым сторонами договора (п. 20 Инструкции о порядке выпуска, обращения и погашения жилищных облигаций, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 18.09.2009 № 115; далее – Инструкция № 115).

* Информация о порядке удержания подоходного налога в случае приобретения жилищных облигаций (имущественный вычет) доступна для подписчиков электронного "ГБ"

Исходя из вышеизложенного у организации-эмитента (застройщика):

1) убыток, отраженный в бухгалтерском учете при размещении жилищных облигаций ниже номинальной стоимости, следует учитывать при налогообложении на основании подп. 3.27 п. 3 ст. 129 НК;

2) для целей налогового учета убыток от размещения жилищных облигаций ниже номинальной стоимости надо включать в состав внереализационных расходов на дату погашения жилищных облигаций, т.е. на дату передачи собственнику жилищной облигации жилого помещения.

Ситуация 2. Учитывайте требования трансфертного ценообразования

Организация-застройщик (эмитент) разместила жилищные облигации по цене выше номинала. На дату передачи жилых помещений владельцам облигаций рыночная цена таких объектов недвижимости значительно повысилась (более чем на 30 %).

1. Применяются ли требования так называемого трансфертного ценообразования, установленные ст. 301 НК, при реализации объектов недвижимости организацией-застройщиком путем передачи жилого помещения владельцам жилищных облигаций?

2. Можно ли утверждать, что в Инструкции № 115 законодательством установлен порядок формирования цены сделки путем определения номинальной стоимости облигаций?

Требования ст. 301 НК применяются при реализации недвижимого имущества, в т.ч. в счет погашения жилищных облигаций. Инструкция № 115 не определяет порядок формирования продажной стоимости облигации.

Жилищная облигация является именной ценной бумагой, удостоверяющей внесение ее владельцем денежных средств на строительство определенного размера общей площади жилого и (или) нежилого помещения в многоквартирном или блокированном жилом доме, одноквартирном жилом доме и (или) иного объекта недвижимости с учетом приходящейся на них в соответствии с законодательством доли инженерной и транспортной инфраструктуры, благоустройства и озеленения территории (п. 3 Инструкции № 115).

Погашение (досрочное погашение) жилищных облигаций путем передачи жилого и (или) нежилого помещения в жилом доме и (или) иного объекта недвижимости либо его части владельцу жилищных облигаций осуществляется в сроки и на условиях, предусмотренных решением о выпуске, проспектом эмиссии и договором с эмитентом, и оформляется актом приемки-передачи данного жилого и (или) нежилого помещения в жилом доме и (или) иного объекта недвижимости либо его части, подписываемым сторонами договора (п. 20 Инструкции № 115).

После подписания акта ввода в эксплуатацию объекта жилищного строительства, государственной регистрации создания объекта жилищного строительства и при условии выполнения владельцем жилищных облигаций обязательств по договору с эмитентом эмитент в 2-месячный срок передает владельцу жилищных облигаций документы, необходимые для оформления в установленном порядке права собственности на жилое и (или) нежилое помещение в жилом доме и (или) иной объект недвижимости либо его часть. После государственной регистрации такого права эмитент должен передать владельцу жилищных облигаций жилое и (или) нежилое помещение в жилом доме и (или) иной объект недвижимости либо его часть, комплект ключей и документы на установленное оборудование (п. 21 Инструкции № 115).

Обращаем внимание, что налоговые органы в ходе проверки (за исключением камеральной) вправе проверять соответствие налоговой базы по налогу на прибыль, определенной и отраженной плательщиком в налоговой декларации (расчете) на основании примененных им цен, налоговой базе по налогу на прибыль, определенной налоговым органом с учетом рыночных цен (п. 1 ст. 301 НК). Одним из оснований такой проверки является реализация недвижимого имущества, когда цена сделки отклоняется в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены на объекты недвижимости на дату реализации недвижимого имущества.

Иными словами, когда в сделках между сторонами применяются цены, отличные от цен, которые имели бы место в сделках, соответствующих рыночным условиям, "упущенная" прибыль учитывается у застройщика (эмитента) при налогообложении прибыли (п. 2 ст. 301 НК).

При определении рыночных цен на квартиру учитывается информация о заключенных на момент ее реализации сделках с идентичными (однородными) квартирами в сопоставимых экономических условиях. В частности, учитывают такие условия сделок, как:

– количество поставляемых квартир;

– их качественные характеристики;

– сроки исполнения обязательств;

– условия платежей;

– иные условия.

Жилищная облигация имеет номинальную стоимость в белорусских рублях или иностранной валюте |*| и эквивалент этой стоимости, выраженный в квадратных метрах общей площади жилого и (или) нежилого помещения в жилом доме и (или) иного объекта недвижимости. Указанный в жилищной облигации эквивалент номинальной стоимости, выраженный в квадратных метрах, не подлежит изменению.

* Информация о том, как правильно применять валютное законодательство организации-застройщику при выпуске жилищных облигаций в иностранной валюте, доступна для подписчиков электронного "ГБ"

Справочно: эквивалент номинальной стоимости, выраженный в квадратных метрах, одной жилищной облигации не может быть менее 0,1 м2 (п. 3 Инструкции № 115).

Номинальная стоимость жилищной облигации, удостоверяющей внесение ее владельцем денежных средств на строительство определенного размера общей площади жилого помещения в жилом доме, в белорусских рублях или иностранной валюте не может быть ниже величины, равной произведению эквивалента номинальной стоимости, выраженного в квадратных метрах, и единого предельного норматива стоимости 1 м2 общей площади жилого помещения, установленного в соответствии с законодательством, действующего на дату принятия эмитентом решения о выпуске жилищных облигаций. Если номинальная стоимость жилищной облигации выражена в иностранной валюте, пересчет иностранной валюты в белорусские рубли осуществляется по официальному курсу Нацбанка Республики Беларусь, установленному на дату принятия эмитентом решения о выпуске жилищных облигаций.

Важно! Инструкция № 115 устанавливает порядок расчета номинальной (минимальной) стоимости облигаций для целей определения затрат по строительству соответствующего жилого помещения и не определяет порядок формирования "продажной стоимости" жилищной облигации.

Застройщик в настоящее время вправе реализовать жилищные облигации по стоимости как выше, так и ниже номинальной стоимости жилищной облигации.

На основании этого следует сделать вывод о том, что Инструкцией № 115 не установлен порядок формирования цены сделки путем определения номинальной стоимости облигаций и исключения, предусмотренные п. 2 ст. 301 НК, при реализации жилищных облигаций не применяются.

Справочно: трансфертное ценообразование – это реализация товаров или услуг взаимозависимыми лицами по внутрифирменным, отличным от рыночных ценам.

Для целей применения трансфертного ценообразования при передаче застройщиком построенных объектов недвижимости владельцам жилищных облигаций необходимо определить, являются подобные сделки для застройщика реализацией недвижимого имущества либо не являются. При осуществлении строительства и привлечении денежных средств путем выпуска жилищных облигаций с правовой точки зрения застройщик не совсем реализует в чистом виде объекты недвижимости, а осуществляет "погашение" жилищной облигации путем передачи построенных жилых помещений.

Реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок (ст. 31 НК).

На основании вышеизложенного для организации-застройщика для целей применения требований налогового законодательства передача жилых помещений в счет погашения жилищных облигаций является реализацией. Прямых исключений для реализации объектов недвижимости организациями-застройщиками ст. 301 НК в настоящее время не устанавливает. Поэтому при совершении данных сделок организации-застройщику необходимо учитывать требования трансфертного ценообразования, установленные налоговым законодательством.

Вместе с тем отметим, что такой налоговый подход для организации-застройщика является довольно абсурдным, так как стоимость продажи жилищной облигации застройщик определяет на дату подписания договора купли-продажи жилищных облигаций, а согласно п. 1 ст. 301 НК отклонение цены сделки при реализации недвижимого имущества осуществляется на дату реализации недвижимого имущества, которой фактически является дата передачи построенных жилых помещений владельцам жилищных облигаций.

В заключение следует отметить, что проектом Налогового кодекса на 2016 г., в частности изменениями, вносимыми в ст. 301 НК, прямо предусмотрено, что налоговые органы вправе контролировать соответствие налоговой базы, определенной и отраженной плательщиком в налоговой декларации (расчете) на основании примененных им цен, налоговой базе, определенной налоговым органом с учетом рыночных цен, по сделкам по реализации или приобретению недвижимого имущества (его части), а также сделкам, в результате которых происходит:

– передача дольщику объекта долевого строительства, владельцу жилищных облигаций – жилого и (или) нежилого помещения, когда цена сделки отклоняется более чем на 20 % от рыночной цены на идентичное (однородное) недвижимое имущество (его части) соответственно на дату отражения выручки от реализации или отражения затрат на приобретение в собственность, дату передачи застройщиком дольщику объекта долевого строительства, дату передачи владельцу жилищных облигаций жилого и (или) нежилого помещения;

передача жилищных облигаций в процессе их обращения (за исключением операций эмитентов с облигациями собственной эмиссии), совершенная после государственной регистрации создания объекта строительства, когда цена сделки отклоняется более чем на 20 % от рыночной цены на жилые и (или) нежилые помещения, идентичные (однородные) помещениям, в отношении которых реализованные (приобретенные) жилищные облигации удостоверяют внесение денежных средств, – на дату признания дохода (затрат) от операций с ценными бумагами.

Статьи на тему

Постоянные представительства: 2 вопроса из практики и их решение

№23, июнь 2018

Вправе ли организация, применяющая «сельскую» льготу по налогу на прибыль, перенести на уменьшение прибыли 2018 года убыток, полученный в 2017 году?

№22, июнь 2018

Почему доходы от лизинга не могут считаться доходом от роялти

№22, июнь 2018

You can highlight and get a piece of text that will get a unique link in your browser.