В 2016 г. дано определение термина «фактический владелец дохода»
Налогообложение доходов иностранных организаций из источников в Республике Беларусь регулируют:
– национальное законодательство (гл. 15 НК, постановления Правительства, МНС и т.д.);
– нормы международных договоров, которые заключены Республикой Беларусь или правопреемницей которых она является.
НК определено, что если нормами международных договоров Республики Беларусь установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами Республики Беларусь, то следует применять нормы международного договора (п. 2 ст. 5 НК).
Правила применения таких норм содержит ст. 151 НК. Так, иностранная организация, собирающаяся применить положения международных договоров Республики Беларусь по вопросам налогообложения, должна (как и ранее) представить по форме и в порядке, установленном МНС Республики Беларусь, подтверждение |*| того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым есть международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения (далее – подтверждение). Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (абз. 1 п. 1 ст. 151 НК).
* Разъяснение МНС по вопросу представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации доступно для подписчиков электронного «ГБ»
С 2016 г. ст. 151 НК дополнилась:
– определением термина «фактический владелец дохода».
Отметим, что этот термин в ст. 151 НК упоминался и ранее. Однако его определение появилось только в 2016 г. в п. 2 данной статьи.
Термин «фактический владелец дохода» актуален в отношении инвестиционных доходов нерезидентов (роялти, дивидендов, процентов). Кроме этого термина в международных договорах используются также и другие, близкие к нему по значению слова: «подлинный владелец доходов» (соглашение с Сингапуром), «получатель фактически имеет право на дивиденды, на проценты» (соглашение с Польшей) и т.д.;
– условием представления таким владельцем дохода дополнительных документов к подтверждению.
Так, если получатель дохода из источника в Республике Беларусь является фактическим владельцем этого дохода и планирует воспользоваться льготой по налогу на доходы в соответствии с положениями международного договора Республики Беларусь по вопросам налогообложения, то у иностранной организации кроме подтверждения могут быть запрошены документы (информация), подтверждающие статус фактического владельца дохода.
Справочно: перечень документов, которые могут быть запрошены у иностранной организации, определен п. 3 ст. 151 НК (о них подробнее рассказано ниже).
Признаки, по которым можно определить фактического владельца дохода
В национальном законодательстве выделяется несколько признаков, по которым можно судить, какое лицо является фактическим владельцем дохода.
Так, иностранная организация признается имеющей статус фактического владельца дохода, если она:
– осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с получением из источников в Республике Беларусь дохода, в отношении которого она претендует на льготу по доходу фактического владельца;
– является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода;
– вправе самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом по своему усмотрению.
Должны учитываться также выполняемые нерезидентом функции, имеющиеся у него полномочия и принимаемые риски в целях получения им дохода в качестве фактического владельца.
Вместе с тем отмечается, что для определения статуса фактического владельца дохода могут быть рассмотрены и иные дополнительные основания.
Ситуация. Определение фактического владельца дохода
Белорусская организация (далее – заемщик) заключила в мае 2015 г. возмездный договор займа с иностранной организацией (далее – первоначальный кредитор) сроком на 3 года. Проценты по займу должны быть выплачены одновременно с последней суммой основного долга. В январе 2016 г. первоначальный кредитор решил передать свои права кредитора другому лицу (новому кредитору).
Кто будет иметь статус фактического владельца дохода?
Для начала обратимся к нормам Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – ГК).
Так, если иное не предусмотрено законодательством или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 355 ГК). В частности, к новому кредитору переходит право на неуплаченные проценты.
В приведенной ситуации заключенным договором с первоначальным кредитором иное не было предусмотрено.
В ст. 366 ГК установлено, что кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан:
– передать такому лицу документы, удостоверяющие право требования;
– сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.
Должник вправе не исполнять обязательство по отношению к новому кредитору до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу.
Первоначальный кредитор уведомил заемщика о перемене лиц в обязательстве в январе 2016 г.
Таким образом, при передаче первоначальным кредитором прав и требований новому кредитору право на получение процентов по договору займа |*| приобретает новый кредитор. Следовательно, он становится фактическим получателем дохода.
* Информация о том, как правильно исчислить налог на доходы при перечислении нерезиденту процентов по займу, доступна для подписчиков электронного «ГБ»
Отметим, что иностранная организация не рассматривается в качестве фактического владельца дохода, когда она осуществляет исключительно посреднические функции в интересах другого лица и не принимает на себя риски при его получении. Установлены и иные критерии для нерезидентов. В частности, указывается, что иностранная организация не рассматривается в качестве фактического владельца дохода, когда она имеет ограниченные полномочия по распоряжению полученным доходом и должна его выплатить или распределить в пользу налогового резидента иностранного государства, который при непосредственном получении такого дохода не имел бы права на льготу или имел бы ее в меньшем объеме (п. 2 ст. 151 НК).
Какими документами можно подтвердить статус фактического владельца дохода?
Налоговому агенту предоставлено право запрашивать у иностранной организации документы или информацию, подтверждающие ее статус фактического владельца дохода. Это может иметь место в том случае, если у налогового агента возникают сомнения, что иностранная организация, получающая доход, является его фактическим владельцем.
В качестве таких документов (информации), подтверждающих статус фактического владельца дохода, у иностранной организации могут быть запрошены документы (информация), подтверждающие:
– наличие у иностранной организации неограниченного права пользоваться и (или) распоряжаться доходом, в отношении которого она претендует на льготу по доходу фактического владельца;
– отсутствие у нее обязательств перед третьими лицами, ограничивающих ее права на пользование и (или) распоряжение таким доходом в целях осуществления предпринимательской деятельности.
Здесь речь идет о таких третьих лицах, которые являются налоговыми резидентами государства, с которым отсутствует международный договор, или государства, положения международного договора с которым содержат менее льготные условия;
– осуществление иностранной организацией в государстве, налоговым резидентом которого она является, предпринимательской и (или) иной деятельности (п. 3 ст. 151 НК).
Помимо перечисленных документов (информации), иностранная организация имеет право представить налоговому агенту подтверждение налогового органа иностранного государства о том, что она является подлинным владельцем дохода, а также иные документы (информацию) в обоснование своего права на льготу по доходу фактического владельца.
Справочно: если иностранная организация не представит документы, подтверждающие ее статус фактического владельца дохода в отношении дивидендов, то налоговый агент должен действовать в порядке, определенном п. 4 ст. 151 НК.
Иные действия нерезидента и налогового органа по реализации льготы фактического владельца
В п. 5 ст. 151 НК установлены правила, которые отвечают на следующие вопросы:
1) как поступить иностранной организации, если она не согласна с действиями налогового агента по удержанию налога на доходы без применения льготы по доходу фактического владельца?
В таком случае иностранная организация вправе сама обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента. При этом она представляет:
– заявление о возврате (зачете) налога на доходы;
– копии представленных налоговому агенту документов (информации), подтверждающих статус фактического владельца дохода;
– подтверждение (документ, подтверждающий налоговое резидентство);
– копию договора (или иного документа), в соответствии с которым начислялся (выплачивался) доход (платеж) иностранной организации, если они не были представлены ранее;
2) каковы дальнейшие действия белорусского налогового органа по взаимодействию с нерезидентом?
Если представленные документы (информация) подтверждают статус фактического владельца дохода, то налоговый орган:
– направляет ответ иностранной организации соответствующего содержания (однако, в какой срок это должно произойти, не указывается);
– уведомляет об этом налогового агента – в течение 3 рабочих дней со дня направления ответа иностранной организации;
– уведомляет о необходимости представления налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы с изменениями и дополнениями в течение 5 рабочих дней со дня направления уведомления;
– производит возврат (зачет) налога на доходы в общеустановленном порядке.
Налоговый орган также вправе направить запрос в налоговый и (или) иной компетентный орган иностранного государства с целью подтверждения обстоятельств, определяющих статус получателя дохода.
Для доходов, не относящихся к инвестиционным, порядок предоставления налоговых преференций, установленных международными договорами, остался прежним
Выше было отмечено, что термин «фактический владелец» применяется по отношению к инвестиционным доходам. Введенные в ст. 151 НК с 2016 г. нормы |*| учитывают:
– особенности выполнения процедур по предоставлению налоговых льгот по этим видам дохода, в т.ч. если у налогового агента возникают сомнения в том, что получатель дохода является фактическим владельцем дохода;
– особенности по порядку предоставления льгот в отношении дивидендов и др.
* Информация о том, что изменилось в налогообложении доходов иностранных организаций из источников в Республике Беларусь в 2016 г., доступна для подписчиков электронного «ГБ»
Но в ст. 146 НК указаны и иные виды доходов, облагаемые налогом на доходы, которые начисляются и выплачиваются иностранным организациям при выполнении работ, оказании услуг или по иным сделкам. Например, доходы в виде платы за перевозку, фрахт в связи с осуществлением международных перевозок; доходы от оказания услуг в области современных информационных и компьютерных технологий либо связанные с ними сервисы; доходы в виде неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение условий договоров и пр.
Для этих и иных доходов, перечисленных в ст. 146 НК, за исключением инвестиционных, общий порядок предоставления налоговых преференций, установленных международными договорами, остался прежним. В настоящее время этот порядок изложен в п. 1 ст. 151 НК.
Напомним самое основное.
Получатель дохода или его налоговый агент представляют в налоговый орган подтверждение (как до уплаты налога на доходы, так и после этой уплаты). Оно представляется в налоговый орган ежегодно и действительно на протяжении календарного года, в котором оно выдано, если иное не установлено ст. 151 НК.
При непредставлении в налоговый орган подтверждения налог на доходы должен быть удержан и перечислен в бюджет в установленном порядке.
Возврат (зачет) ранее удержанного (уплаченного) налога на доходы, в отношении которого международными договорами предусмотрены иные положения, чем те, которые установлены гл. 15 НК, осуществляется:
– налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента;
– после подачи налоговым агентом заявления о возврате (зачете) налога, подтверждения, а также если это будет определено в письменном требовании налогового органа, копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход (платеж) иностранной организации, если иное не предусмотрено ст. 151 НК.
Осталась в силе норма, что подтверждение в налоговый орган не представляется, если постоянное местонахождение иностранной организации подтверждается либо:
– сведениями международного справочника «The Bankers Almanac» (издательство Reed Business Information), международного каталога «BIC Directory» (издание S.W.I.F.T., Customer Operations Services, 1 Av., Adele, 1310 La Hulpe, Belgium) или международного справочника «Airline Coding Directory» (издание «International Air Transport Association», Montreal – Geneva);
– центральным (национальным) банком иностранного государства, органом государственного управления и (или) местным органом власти этого государства.
