Понятие «финансовая деятельность» означает деятельность организации, приводящую к изменениям величины и состава внесенного собственного капитала, обязательств по кредитам, займам и иных аналогичных обязательств.
Для отражения прочих доходов и расходов |*| по финансовой деятельности в бухгалтерском учете предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы» в разрезе субсчетов (п. 71 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50). Аналитический учет по счету 91 следует вести по видам прочих доходов и расходов либо в ином порядке, установленном учетной политикой организации.
* Порядок отражения прочих доходов и расходов
Рассмотрим в табл. 1 классификацию доходов и расходов по финансовой деятельности и наиболее часто встречающиеся на практике бухгалтерские записи к ним.
Рассмотрим на примерах порядок возникновения в бухгалтерском учете доходов (расходов) по финансовой деятельности.
Пример 1. Выдача кредита и уплата процентов банку
У оптовой организации в обслуживающем банке открыта возобновляемая кредитная линия сроком на 1 год в сумме 100 000 руб. под 13 % годовых.
В июне 2018 г. организации выдан кредит на сумму 58 000 руб. под приобретение импортных товарно-материальных ценностей (далее – ТМЦ). Поставщику перечислена предоплата в размере 100 % с расчетного счета организации в безналичном порядке путем перевода с покупкой валюты (операции по покупке иностранной валюты не приводятся).
Сумма начисленных процентов по кредиту за июнь 2018 г. составила 413,15 руб., из них: 300 руб. уплачено банку – по сроку уплаты, установленному кредитным договором (07.07.2018), а сумма 113,15 руб. – с нарушением сроков оплаты процентов (12.07.2018). Операции по погашению основного долга по кредиту и начислению процентов по краткосрочному кредиту в последующих периодах не приводятся.
ТМЦ, приобретенные за счет кредитных средств, приняты на учет в июле (20.07.2018).
Примечание. Сумму начисленных процентов по кредиту – 300 руб. учитывают при налогообложении прибыли в составе затрат на дату отражения в бухгалтерском учете (п. 1, подп. 2.8 п. 2 ст. 130 НК). Проценты по просроченным кредитам в сумме 113,15 руб. не учитывают при налогообложении прибыли (подп. 1.20 п. 1 ст. 131 НК).
Пример 2. Расчеты с поставщиком с использованием конверсии
По состоянию на 01.06.2018 у оптовой организации на валютном счете числится 5 000 долл. США. Расчеты с поставщиком – нерезидентом Республики Беларусь необходимо совершить в евро (сумма кредиторской задолженности по данным бухгалтерского учета составляет 3 268 евро).
В июне 2018 г. организация рассчиталась с поставщиком через обслуживающий банк с конверсией |*| (сумма 4 000 долл. США списана с валютного счета организации обслуживающим банком по курсу конверсии 0,817 за 1 евро).
* Дополнительная информация о конверсии при проведении расчетов с иностранными партнерами
Официальный курс долл. США, установленный Нацбанком Республики Беларусь, на дату проведения конверсии составил 1,9967 руб. за 1 долл. США.
Курс евро, установленный Нацбанком, составил:
– на последнюю отчетную дату мая 2018 г. – 2,3442 руб. за 1 евро (условно);
– при проведении конверсии в июне 2018 г. – 2,3576 руб. за 1 евро (условно).
В бухучете следуют записи (см. табл. 3):
Примечание. В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете отражают только доход либо убыток от конверсии иностранной валюты в составе внереализационных доходов или расходов соответственно (подп. 3.19-5 п. 3 ст. 128 и подп. 3.26-2 п. 3 ст. 129 НК). В данном примере в результате проведения конверсии валюты получен убыток в сумме 282,16 руб., отражаемый в налоговом учете организации в составе внереализационных расходов ((3 268 евро × 2,3576) – (4 000 долл. США × 1,9967)).
Пример 3. Расчет по командировочным расходам с работником
По состоянию на 01.06.2018 кредиторская задолженность организации перед работником по командировочным расходам за пределы Республики Беларусь составила 1 750 евро, в т.ч. по командировочным расходам, произведенным сверх норм, – 750 евро.
Задолженность в учете образовалась по причине отсутствия денежных средств на счете в обслуживающем банке на дату направления работника в служебную командировку.
С работником произведен расчет 12.06.2018 путем перечисления валюты с валютного счета организации на карт-счет работника.
Курс евро, установленный Нацбанком, составил:
– на последнюю отчетную дату мая 2018 г. – 2,3442 руб. за 1 евро;
– дату проведения расчета с подотчетным лицом (12.06.2018) – 2,3562 за 1 евро.
Справочно: при направлении работника в служебную командировку наниматель обязан обеспечить его авансом (часть вторая ст. 95 НК). В случае отсутствия или недостаточности средств в иностранной валюте для выдачи аванса наниматель приобретает их путем безналичного расчета в порядке, установленном Нацбанком Республики Беларусь. При отсутствии валютного счета на момент командировки или средств на нем средства в иностранной валюте могут быть приобретены за белорусские рубли в обменных пунктах или в кассах банков Республики Беларусь в порядке, установленном Нацбанком. Если по уважительной причине по завершении расчетов по командировке необходимая сумма в иностранной валюте подлежит выплате в Республике Беларусь работнику, командированному за границу, то указанная сумма по решению нанимателя может быть выплачена как в иностранной валюте, так и в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату авансового отчета. Окончательный расчет с командированным работником должен быть произведен не позднее 30 дней с момента представления авансового отчета (пп. 9, 49, 51 Инструкции о порядке и условиях предоставления гарантий и компенсаций при служебных командировках за границу, утвержденной постановлением Минтруда и соцзащиты Республики Беларусь от 30.07.2010 № 115).
Невыполнение нанимателем положений ст. 95 Трудового кодекса признается правонарушением (причинение вреда работнику), за которое установлена административная ответственность по ч. 4 ст. 9.19 Кодекса об административных правонарушениях в виде штрафа в размере от 2 до 20 базовых величин.
В бухучете следуют записи (см. табл. 4):
Примечание. Сумму курсовой разницы – 12 руб. ((2,3562 – 2,3442) × 1 000 евро) учитывают при налогообложении прибыли в составе затрат (пп. 1, 2 ст. 126, п. 1 ст. 127, п. 1 ст. 130 НК), а сумму курсовой разницы – 9 руб. ((2,3562 – 2,3442) × 750 евро) не учитывают при расчете налога на прибыль, так как при налогообложении прибыли не учитывают затраты на командировки, произведенные сверх норм (подп. 1.6 п. 1 ст. 131 НК). Аналогично не включают в состав внереализационных расходов для целей налогообложения курсовые разницы, возникающие при переоценке кредиторской задолженности организации перед работником по командировочным расходам сверх норм.
Из приведенных выше примеров следует, что показатели бухгалтерского и налогового учета не всегда совпадают. Для формирования информации об объектах налогообложения и показателях, участвующих в определении налоговой базы по налогу на прибыль, в налоговом учете необходимо составлять налоговые регистры, в которых корректируются отдельные виды затрат и доходов (расходов), отраженные в бухгалтерском учете.
Если данные бухгалтерского учета об имуществе субъектов хозяйствования и их хозяйственных операциях соответствуют составу и характеристикам объектов налогообложения и элементам налогового учета, то такие данные принимают к расчету налогов без расчетных корректировок.
Справочно: расчетные корректировки – это увеличение (уменьшение) или иные изменения в данных бухгалтерского учета, производимые для получения информации о налогооблагаемых показателях. Расчетные корректировки к данным бухгалтерского учета проводят в случаях, когда отдельные доходы (расходы) не учитываются при налогообложении прибыли.
В настоящее время обязанность ведения налогового учета сохранена для субъектов хозяйствования. Форму ведения регистров налогового учета |*| организации выбирают самостоятельно, исходя из специфики своей деятельности. Порядок ведения регистров налогового учета целесообразно закрепить в учетной политике субъекта хозяйствования.
* Информация о ведении регистров налогового учета
Данные из регистров налогового учета переносят в налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль, где все показатели отражают нарастающим итогом с начала календарного года. В связи с этим целесообразно и в регистрах отражать данные нарастающим итогом с начала календарного года.
Используя числовые данные примеров 1–3, рассмотрим порядок ведения некоторых налоговых регистров, доходы (расходы) по которым в бухгалтерском учете учитываются на счете 91.
Примечание. Доход (убыток) от продажи (конверсии) валюты отражают в составе внереализационных доходов (расходов) (подп. 3.19-4 п. 3 ст. 128 и подп. 3.26-2 п. 3 ст. 129 НК). Его размер определяют в сумме положительной (отрицательной) разницы, образовавшейся в виде отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса Нацбанка Республики Беларусь на дату продажи (конверсии). На примере данной организации убыток от конверсии иностранной валюты составил 282,16 руб. (7 704,64 – 7 986,80).
При заполнении налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль за II квартал 2018 г. отражают:
– по стр. 2 разд. I части I декларации – затраты в сумме 300 руб.;
– по стр. 4.2 разд. I части I декларации – сумму внереализационных расходов в размере 337,95 руб. (55,79 + 282,16).
Данный алгоритм определен в п. 39 постановления МНС Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42 «О некоторых вопросах, связанных с исчислением и уплатой налогов, сборов (пошлин), иных платежей, контроль за исчислением и уплатой которых осуществляют налоговые органы».
