Доходы от посреднических услуг облагаются налогом на доходы
Перечень доходов, облагаемых налогом на доходы, указан в ст. 146 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК). В него включены и доходы от посреднических услуг.
Посреднические услуги – это услуги по содействию в установлении контактов и заключении сделок (договоров, контрактов) между производителями (подрядчиками, исполнителями) и потребителями (заказчиками), продавцами (поставщиками) и покупателями, а также услуги комиссионеров (поверенных) и иных лиц, действующих на основании договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров (подп. 1.12.4 п. 1 ст. 146 НК).
Вместе с тем указанный подпункт содержит оговорку: его положения не распространяются на доходы, полученные иностранными организациями:
– за предоставление услуг по бронированию перевозок пассажиров в международных перевозках, мест проживания;
– агентских услуг по бронированию, оформлению и (или) реализации перевозок пассажиров в международных перевозках, подбору маршрута перевозки пассажиров в международных перевозках.
Основные правила налогообложения посреднических услуг
Белорусскую организацию признают налоговым агентом, если выплачиваемый нерезиденту доход облагается налогом на доходы.
Такой статус обязывает организацию:
1) определить налоговую базу налога на доходы.
Она определяется как общая сумма дохода без вычета затрат, понесенных иностранной организацией (ст. 147 НК);
2) исчислить налог по ставке 15 % (из средств нерезидента);
3) перечислить налог в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;
4) представить не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в налоговую инспекцию по месту своей постановки на учет декларацию по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее – декларация).
Справочно: налоговым периодом налога на доходы признают календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы (п. 1 ст. 150 НК);
5) применить нормы международного соглашения (при его наличии и выполнении определенных условий).
Порядок применения положений международных соглашений установлен ст. 151 НК и Инструкцией о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденной постановлением МНС Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42 (далее – Инструкция № 42).
Для применения норм международного договора иностранная организация, которая получает налогооблагаемый доход, должна представить в белорусский налоговый орган подтверждение о наличии постоянного местонахождения в том иностранном государстве, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения (далее – подтверждение о резидентстве), заверенное компетентным органом своего государства.
Справочно: если иностранная организация получает доходы, не являющиеся объектами обложения налогом на доходы |*|, то налоговому агенту не надо:
– представлять декларацию в белорусский налоговый орган;
– обращаться к положениям международного соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
Практика налогообложения доходов, полученных от посреднической деятельности
Рассмотрим наиболее распространенные виды посреднических услуг, оказываемых нерезидентами, и порядок их налогообложения.
Ситуация 1. Вознаграждение по договору комиссии является доходом от посреднических услуг
Белорусская организация заключила договор комиссии с иностранной компанией (резидент Турции), согласно которому нерезидент-комиссионер за вознаграждение приобретает товар для белорусской организации за рубежом у иностранных компаний для ввоза его в Республику Беларусь.
В изложенной ситуации белорусская организация обязана:
1) при начислении (выплате) турецкой компании вознаграждения за услуги исчислить и удержать налог на доходы из средств этого вознаграждения и перечислить его в бюджет Республики Беларусь;
2) представить декларацию в налоговый орган по месту постановки на учет белорусской организации.
Освобождение от уплаты налога на доходы возможно в порядке, установленном ст. 151 НК и Инструкцией № 42.
Ситуация 2. Вознаграждение за реализацию белорусского товара в иностранном государстве является доходом от посреднических услуг
Белорусская организация заключила договор с иностранной компанией (резидент Англии), согласно которому нерезидент-комиссионер за вознаграждение заключает сделки по реализации товара белорусской организации за пределами Республики Беларусь. Английской компании по договору полагается вознаграждение.
В этом случае белорусская организация обязана из суммы вознаграждения для английской компании удержать налог на доходы, уплатить его в бюджет Республики Беларусь и представить декларацию в белорусский налоговый орган.
Освобождение от уплаты налога на доходы будет происходить в соответствии с порядком, указанным в ст. 151 НК и Инструкции № 42.
Ситуация 3. Биржевой сбор не является доходом от посреднических услуг
Белорусская организация зарегистрировалась в качестве участника товарной биржи за рубежом и приобретает товар от своего имени через эту биржу. За организацию и проведение биржевых торгов зарубежной товарной бирже уплачен биржевой сбор.
Биржевой торговлей является деятельность товарной биржи и участников биржевой торговли, в результате которой заключаются биржевые сделки. Биржевая сделка – это договор купли-продажи, заключенный участниками биржевой торговли в отношении биржевого товара в ходе биржевых торгов.
С точки зрения белорусского законодательства товарная биржа – это юридическое лицо, осуществляющее организацию и регулирование биржевой торговли посредством проведения в заранее определенное время гласных публичных торгов по установленным правилам (ст. 1 Закона Республики Беларусь от 05.01.2009 № 10-З «О товарных биржах»).
Услуги иностранных организаций по участию в торгах в качестве налогооблагаемых доходов в ст. 146 НК |*| не поименованы.
* Новации 2016 г., применение которых позволит организациям не исчислять налог на доходы
Биржа не осуществляет деятельность по установлению контактов и заключению сделок между конкретными организациями. Более того, она не вправе это делать, так как не может являться участником торгов. Функция биржи – организационное (регистрация участников биржи, регистрация биржевых сделок и др.) и техническое (предоставление платформы для проведения торгов, поддержание ее в рабочем состоянии) обеспечение их проведения. За оказание таких услуг взимается биржевой сбор.
Белорусская организация, как участник биржевых торгов, самостоятельно заключает биржевые сделки по приобретению товара от своего имени и за свой счет.
Таким образом, услуги, предоставляемые товарной биржей, зарегистрированной в иностранном государстве, не являются посредническими услугами в смысле п. 1 ст. 146 НК и налогом на доходы не облагаются.
Белорусская организация не обязана представлять в белорусский налоговый орган декларацию и подтверждение о резидентстве.
Ситуация 4. Доходы, выплаченные нерезиденту за бронирование мест проживания, являются доходами от посреднических услуг, но налогом не облагаются
Белорусская организация бронирует билеты для проживания командированных за границу лиц (своих сотрудников) в интернет-системе компании, зарегистрированной в Нидерландах. Эта иностранная компания владеет интернет-системой бронирования гостиниц, хостелов, апартаментов и других объектов по всему миру. Клиенты в любой стране попадают на данный интернет-ресурс и могут заказать услуги по проживанию через систему бронирования у любой организации, зарегистрированной в этой системе.
В рассматриваемой ситуации иностранная компания (Нидерланды) оказывает посреднические услуги.
Однако учитывая положения подп. 1.12.4 п. 1 ст. 146 НК доходы, полученные иностранной организацией за предоставление услуг по бронированию мест проживания, не являются объектом обложения налогом на доходы.
В этом случае организация не представляет в белорусский налоговый орган подтверждение о резидентстве голландской компании и декларацию.
Ситуация 5. Вознаграждение нерезиденту за реализацию имущества белорусской организации за границей – доход от посреднических услуг
У белорусской организации за пределами Республики Беларусь (в Польше) есть имущество, которое она предполагает реализовать в связи с закрытием своего отделения за рубежом. По заключенному с польской компанией договору эта компания за вознаграждение будет заниматься поиском покупателей имущества белорусской организации и впоследствии заключать сделки по его реализации.
В данном случае доходы польской компании подлежат обложению налогом на доходы по ставке 15 %. Белорусская организация также представляет декларацию в белорусский налоговый орган.
Так как польская компания получает доходы от деятельности за пределами Беларуси, то в соответствии с международным соглашением они должны облагаться налогом на доходы в Польше.
Освобождение от уплаты налога на доходы |*| в бюджет Республики Беларусь следует производить согласно нормам ст. 151 НК и Инструкции № 42.
* Информация о том, как можно проверить свои обязательства по уплате налога на доходы
Ситуация 6. Оплата за участие в электронном аукционе не является доходом от посреднических услуг
Российская организация проводит открытые аукционы в электронной форме (далее – электронный аукцион). Белорусская организация приняла участие в одном из них. В обеспечение заявки на участие в электронном аукционе белорусская организация перечислила оператору электронной торговой площадки – российскому резиденту денежные средства.
Белорусская организация участвует в процедурах закупок товаров (работ, услуг), проводимых в Российской Федерации.
Отношения в области государственных закупок в государствах – членах ЕАЭС урегулированы:
– Договором о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее – Договор о ЕАЭС);
– Протоколом о порядке регулирования закупок (приложение 25 к Договору о ЕАЭС; далее – Протокол о закупках).
Помимо указанных документов организации также следует руководствоваться нормами Федерального Закона Российской Федерации от 05.04.2013 № 44-ФЗ (далее – Закон РФ).
Рассмотрим основные положения перечисленных документов применительно к изложенной ситуации.
Для начала разберемся с терминами и определениями, изложенными в п. 2 Протокола о закупках (см. таблицу).
Для участия в аукционах потенциальные поставщики подлежат обязательной аккредитации на срок не менее чем на 3 года на веб-портале и (или) электронной торговой площадке (электронной площадке), если это предусмотрено законодательством государства – члена ЕАЭС о закупках (п. 7 Приложения 1 к Протоколу о закупках).
С потенциальных поставщиков и поставщиков не взимается плата за участие в закупках, за исключением случаев, предусмотренных законодательством государства – члена ЕАЭС о закупках (п. 17 Протокола о закупках). Но законодательством государства – члена ЕАЭС о закупках могут устанавливаться требования к потенциальным поставщикам и поставщикам об обеспечении заявки на участие в закупках, а также об обеспечении исполнения договора (контракта) о закупке (п. 18 Протокола о закупках).
В ст. 44 Закона РФ установлены условия, порядок обеспечения заявок на участие в конкурсах и электронных аукционах. В частности, обеспечение заявки на участие в электронных аукционах может предоставляться участником закупки только путем внесения денежных средств (п. 2 ст. 44 Закона РФ).
В этой же статье оговорены случаи и условия возврата таких денежных средств потенциальным поставщикам, поставщикам.
Вместе с тем Законом РФ установлено, что не допускается взимание оператором электронной площадки платы:
– за проведение электронного аукциона (п. 5 ст. 59 Закона РФ);
– за аккредитацию на электронной площадке и за участие в таком аукционе (п. 6 ст. 59 Закона РФ).
Таким образом, перечисленные суммы денежных средств в качестве обеспечения заявки на участие в электронных аукционах нельзя рассматривать как вознаграждение (доход) оператора этого аукциона. Следовательно, они не являются объектом обложения налогом на доходы |*|.
* Порядок уплаты НДС и налога на доходы при оказании нерезидентом услуги по сертификации товара
Справочно: в п. 6 ст. 59 Закона РФ есть исключения по взиманию платы за участие в электронном аукционе, но они не относятся к рассматриваемой ситуации.
