Ситуация. При экспорте товаров организация применяла ставку НДС в размере 0 % и производила возврат НДС в части превышения сумм налоговых вычетов по НДС над суммой НДС, исчисленной по реализации товаров
Организация, осуществляющая внешнеторговую деятельность, в 2017 г. экспортировала товары в Литовскую Республику с применением ставки НДС в размере 0 % |*|.
При отгрузке товаров она оформляла:
– международную товарно-транспортную накладную (CMR-накладную);
– товарно-транспортную накладную формы ТТН-1, оформленную в соответствии с требованиями постановления № 58*.
__________________________
* Постановление Минфина Республики Беларусь от 30.06.2016 № 58 «Об установлении форм товарно-транспортной накладной, товарной накладной и утверждении Инструкции о порядке заполнения товарно-транспортной накладной, товарной накладной, внесении дополнений и изменения в постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 22 апреля 2011 г. № 23».
Организацию проверил контролирующий орган.
По результатам проверки в отношении организации составлен акт проверки и применена административная ответственность в виде:
– штрафа на юридическое лицо в размере до 50 базовых величин;
– конфискации выручки, полученной от реализации товаров (ч. 4 ст. 12.17 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях; далее – КоАП).
Что нарушила организация?
В ходе проверки установлено, что организация нарушила порядок документального оформления правил перевозок грузов, в частности вместо товарной накладной ТН-2 оформляла товарно-транспортную накладную формы ТТН-1.
Кроме того, на основании данного нарушения проверяющие решили, что организация неправомерно:
– применила ставку НДС в размере 0 % по таким хозяйственным операциям;
– производила в процессе осуществления хозяйственной деятельности возврат НДС в части превышения сумм налоговых вычетов по НДС над суммой НДС, исчисленной по реализации товаров.
В связи с нарушением порядка оформления товаросопроводительных документов контролирующие органы включили оборот по реализации товаров на экспорт в оборот по реализации товаров, облагаемый по ставке 20 %.
Несогласие организации
Организация не согласилась с выводами проверяющих, потому что:
– в ходе проверки был установлен факт нарушения правил автомобильных перевозок грузов, а не налогового законодательства в части правомерности и обоснованности применения ставки НДС в размере 0 %;
– нарушение носит формальный характер;
– примененные штрафы не только несоразмерны тяжести совершенного нарушения, но и в части доначисления НДС противоречат нормам действующего законодательства.
Обоснуем наш вывод.
1. У ТТН-1 и ТН-2 одна задача: они служат основанием для списания товарно-материальных ценностей (ТМЦ) у грузоотправителя и (или) принятия к учету у грузополучателя, т.е. для подтверждения факта совершения хозяйственной операции.
Грузоотправитель не должен предъявлять груз к автомобильной перевозке при выполнении международной автомобильной перевозки |*|, если грузы товарного характера не оформлены международной товарно-транспортной накладной «CMR».
Кроме того, грузоотправитель должен оформить и иные грузосопроводительные документы.
Один из них – первый экземпляр товарной накладной (при автомобильной перевозке грузов товарного характера за пределы территории Республики Беларусь), оформленной в соответствии с законодательством Республики Беларусь (п. 22 Правил № 970*).
__________________________
* Правила автомобильных перевозок грузов, утвержденные постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 30.06.2008 № 970 (далее – Правила № 970).
Таким образом, оформление ТТН-1 вместо ТН-2 является нарушением порядка документального оформления осуществления автомобильных перевозок грузов, в т.ч. при экспорте товаров.
Однако для целей бухгалтерского и налогового учета это нарушение носит формальный характер и не влечет за собой недействительности совершенной хозяйственной операции по следующим основаниям:
во-первых, основным транспортным документом для целей осуществления международной автомобильной перевозки грузов является международная товарно-транспортная накладная «CMR» (она у организации была).
Товарная накладная выполняет роль справочного сопроводительного документа (аналога, счета, инвойса, счет-фактуры и т.п.): в ней указывается информация в отношении перевозимых ТМЦ, необходимая для списания и (или) оприходования таких ТМЦ, которая отсутствует в CMR-накладной, например:
– указание каждой позиции товаров;
– указание количества каждой единицы перевозимых товаров;
– цена и стоимость каждой единицы и стоимости перевозимых товаров;
– ставка и сумма НДС;
– иная информация, необходимая сторонам для целей бухгалтерского учета и надлежащего исполнения своих налоговых обязательств;
во-вторых, тот факт, что товарная накладная не рассматривается в качестве основного транспортного документа, подтверждается и тем, что в разные периоды Правилами № 970 был установлен разный «комплект» документов;
в-третьих, ТТН-1 и ТН-2, по сути, являются равнозначными накладными. Они обе:
– относятся к грузосопроводительным документам;
– являются бланками строгой отчетности, информация о которых вносится в ЭБД;
– применяются организациями для списания ТМЦ у грузоотправителя и (или) принятия к учету у грузополучателя;
в-четвертых, применение организацией не той формы накладной, прилагаемой к имеющемуся транспортному документу для целей перевозки груза, а именно CMR-накладной, не влияет на факт и экономическую сущность совершения хозяйственной операции и не влечет за собой нанесение вреда (ущерба) каким-либо государственным и общественным интересам.
2. Товаросопроводительные документы не входят в перечень документов, являющихся основанием для подтверждения ставки НДС в размере 0 % при экспорте товаров за пределы республики.
Рассмотрим требования Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК) по отношению к сложившейся ситуации.
Ставка НДС в размере 0 % применяется при реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, при условии документального подтверждения фактического вывоза товаров за пределы территории Республики Беларусь (подп. 1.1.1 п. 1 ст. 102 НК).
Подтверждением вывоза товаров за пределы Республики Беларусь с целью их постоянного размещения (кроме вывоза товаров в государства – члены Евразийского экономического союза) является наличие у плательщика:
1) контракта, заключенного плательщиком с иностранными организацией или физическим лицом, на основании которого реализуются товары;
2) подтверждения о вывозе товаров за пределы территории Республики Беларусь (п. 2 ст. 102 НК).
Вид подтверждения зависит от способа декларирования товаров, применяемых организацией (см. таблицу).
Как видим, товаросопроводительные документы (в т.ч. CMR-накладная, товарная и (или) товарно-транспортная накладная) не входят в перечень документов, являющихся основанием для подтверждения ставки НДС в размере 0 % при экспорте товаров за пределы Республики Беларусь в случаях их таможенного оформления |*|.
* Правила и особенности создания ЭСЧФ при экспорте товаров
Таким образом, нарушение порядка осуществления правил автомобильных перевозок грузов не может являться основанием:
1) для отказа в подтверждении правомерности применения организацией налоговой ставки по НДС в размере 0 %;
2) включения соответственно оборота по реализации товаров на экспорт в оборот по реализации товаров, облагаемый по ставке 20 %;
3) отказа в возврате превышения сумм налоговых вычетов по НДС над суммой НДС, исчисленного по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, так как:
– у организации имеются все предусмотренные п. 2 ст. 102 НК документы, являющиеся основанием для подтверждения ставки НДС в размере 0 %;
– возможность отказа в возврате сумм превышения налоговых вычетов по вышеуказанным основаниям не предусмотрена положениями п. 24 ст. 107 НК, Инструкции о порядке возврата разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, утвержденной постановлением Минфина и МНС Республики Беларусь от 28.04.2010 № 53/33, иными нормативными правовыми актами.
3. При применении административной ответственности по формальным нарушениям права, предоставленные законодательством, не применяются на практике.
1. Подпунктом 5.5 п. 5 Директивы № 4* определено, что государственным органам необходимо пересмотреть существующую систему административной и уголовной ответственности за правонарушения в области предпринимательской деятельности, обеспечив соразмерность ответственности характеру правонарушения и степени причиненного вреда, в т.ч. путем:
– расширения сферы применения такого вида административной ответственности, как предупреждение по нарушениям формального характера, не влекущим неуплату (неполную уплату) налогов, сборов (пошлин) и иных платежей в бюджет, государственные внебюджетные фонды или причинение иного материального вреда;
– исключения административной ответственности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей за административные правонарушения, не связанные с получением ими какой-либо выгоды.
__________________________
* Директива Президента Республики Беларусь от 31.12.2010 № 4 «О развитии предпринимательской инициативы и стимулировании деловой активности в Республике Беларусь».
Важно! Как видим, указанной нормой четко определена цель государства: при рассмотрении нарушений, допущенных юридическим лицом (индивидуальным предпринимателем), необходимо учитывать тяжесть и общественную опасность нарушений, а также их правовые и экономические последствия.
2. Административная ответственность (ч. 1, 7 и 9 ст. 4.2 КоАП):
– основывается на принципах законности, равенства перед законом, неотвратимости ответственности, виновной ответственности, справедливости и гуманизма;
– должна быть справедливой и гуманной, т.е. административное взыскание должно назначаться с учетом характера и вредных последствий совершенного административного правонарушения, обстоятельств его совершения, личности физического лица, совершившего административное правонарушение;
– не имеет целью причинение вреда деловой репутации лицам, к которым применяется административное взыскание.
А на практике, несмотря на вышеизложенные нормы, контролирующие органы и суды применяют при наличии формальных признаков и отсутствии нанесенного организациями вреда (ущерба) административную ответственность, в т.ч. по ч. 4 ст. 12.17 КоАП, в виде штрафа и конфискации выручки от реализации товаров.
Отметим, что:
а) применение административной ответственности в виде конфискации выручки является правом, а не обязанностью суда;
б) контролирующий орган вправе предоставить организации возможность «исправления» ПУД, признаваемых не имеющими юридической силы по формальному признаку, и обеспечения наличия ПУД, порядок оформления которых будет соответствовать требованиям действующего законодательства Республики Беларусь |*|.
* Перечень документов, необходимый при выполнении автомобильных перевозок
