Ситуация. Решением суда присуждено взыскание долга с покупателя
Белорусская организация – продавец заключила с другой белорусской организацией – покупателем договор купли-продажи товаров на сумму 10 тыс. долл. США с оплатой белорусскими рублями по курсу Нацбанка на дату оплаты. Отгрузка товаров произведена 5 июня 2016 г.
Выручка от реализации товара 20 007,00 руб. (10 000 долл. США × 2,0007 руб.) отражена организацией-продавцом 5 июня 2016 г. и включена в налоговую декларацию по НДС за II квартал 2016 г. Оплата за товар от организации-покупателя не поступила в установленный срок, в связи с чем организация-продавец обратилась в суд с исковым заявлением о взыскании суммы задолженности по основному долгу, пени и процентов за пользование чужими денежными средствами, а также возмещении пошлины.
10 мая 2017 г. вступило в силу решение суда о взыскании с организации-покупателя сумм основного долга в размере 18 808,00 руб., штрафных санкций 258,80 руб. и пени 888,00 руб., процентов за пользование чужими денежными средствами в размере 452,20 руб.
Учетной политикой на 2017 г. установлено, что для целей исчисления налога на прибыль суммы неустоек (штрафов, пеней) за нарушение договорных обязательств признаются на дату их фактического получения. В бухгалтерском учете в мае 2017 г. суммы присужденных штрафных санкций и пени отражены в составе прочих доходов по текущей деятельности и начислено отложенное налоговое обязательство.
Суммовые разницы по основному долгу
При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговую базу для НДС определяют в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации этих объектов (п. 6 ст. 97 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК). При расчетах по таким договорам в связи с изменением официального курса белорусского рубля по отношению к иностранной валюте могут возникать суммовые разницы (часть первая п. 6 ст. 97 НК). В данном случае возникает необходимость корректировки НДС. Следовательно, размер налоговой базы для исчисления НДС зависит от порядка расчетов между сторонами |*|.
* Информация об отражении в учете и налогообложении суммовых разниц доступна всем на портале GB.BY
Рассмотрим 2 варианта таких расчетов.
Вариант 1. Когда дата определения величины обязательств предшествует моменту фактической реализации или совпадает с моментом фактической реализации, налоговая база для НДС определяется в сумме оплаты.
Вариант 2. Когда момент фактической реализации предшествует дате определения величины обязательств, налоговая база увеличивается (уменьшается) на сумму разницы, возникающей между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанная сумма разницы увеличивает (уменьшает) налоговую базу в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям – в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части) (п. 6 ст. 97 НК).
Изложенное представим на схеме:
__________________________
* Под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая уплате сумма в белорусских рублях по обязательству по такому договору, выраженному в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (часть первая п. 6 ст. 97 НК).
** Момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 1 ст. 100 НК).
Таким образом, при получении судебного решения у организации возникают суммовые разницы, которые учитываются в составе доходов и расходов по финансовой деятельности (п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102; далее – Инструкция № 102).
В рассматриваемой ситуации в связи с уменьшением курса доллара США возникли отрицательные суммовые разницы, которые подлежат отражению в составе внереализационных расходов, и появилась необходимость в корректировке НДС (см. таблицу).
ЭСЧФ по суммовым разницам
ЭСЧФ – это обязательный электронный документ для всех плательщиков НДС, у которых возникает объект обложения НДС и обязанность выставления (направления) ЭСЧФ. Он служит основанием для осуществления расчетов по НДС между продавцом и покупателем и принятия к вычету сумм НДС (п. 1 ст. 106-1 НК) |*|.
При увеличении (уменьшении) налоговой базы НДС при возникновении суммовых разниц появляется необходимость корректировки показателей ранее выставленного ЭСЧФ. Поэтому продавец составляет ЭСЧФ с типом «Дополнительный», который должен содержать ссылку на дату и номер ранее выставленного ЭСЧФ (п. 11 ст. 106-1 НК, п. 29 Инструкции о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утвержденной постановлением МНС Республики Беларусь от 25.04.2016 № 15 (далее – Инструкция № 15)).
В зависимости от ситуации дополнительный ЭСЧФ может содержать или не содержать ссылку на исходный (исправленный) ЭСЧФ, показатели которого нужно изменить или скорректировать. Поэтому различают дополнительные ЭСЧФ двух типов: просто дополнительный и дополнительный без ссылки на ЭСЧФ (п. 7 Инструкции № 15). Дополнительный ЭСЧФ без ссылки, в частности, выставляется по товарам, отгруженным до 1 июля 2016 г.
Дополнительный ЭСЧФ выставляют на положительные и отрицательные суммовые разницы (часть вторая п. 6, часть вторая п. 7 ст. 97, часть первая п. 5, часть первая, абз. 5 части второй п. 11 ст. 106-1 НК). В таком ЭСЧФ обязательно указание УНП и наименования покупателя, потому что покупатель на основании такого ЭСЧФ будет корректировать налоговые вычеты. Следовательно, продавец должен указать реквизиты покупателя в ЭСЧФ, чтобы покупателю такой ЭСЧФ был доступен для просмотра и подписания ЭСЧФ.
Дополнительный ЭСЧФ может быть выставлен к исходному или исправленному ЭСЧФ. К одному исходному или исправленному ЭСЧФ может быть выставлено (направлено) несколько дополнительных ЭСЧФ (п. 29 Инструкции № 15).
При составлении дополнительного ЭСЧФ указываются разница между первоначальной налоговой базой и налоговой базой после корректировки, а также сумма НДС, относящаяся к данной разнице.
Как уже было сказано, у продавца могут возникать как положительные, так и отрицательные суммовые разницы. Если налоговая база НДС корректируется в сторону уменьшения, то разница между первоначальной налоговой базой и налоговой базой после корректировки, а также сумма НДС, относящаяся к данной разнице, указываются с отрицательными значениями (ст. 106-1 НК).
Инструкция № 15 в отношении положительных и отрицательных суммовых разниц предусматривает разный порядок выставления ЭСЧФ. Он зависит в отдельных случаях от факта подписания дополнительного ЭСЧФ покупателем товаров.
В частности, дополнительный ЭСЧФ со ссылкой на исходный или исправленный ЭСЧФ считается выставленным, если:
– исходный или исправленный ЭСЧФ подписан двумя сторонами, когда поставщик создал, подписал и выставил (направил) дополнительный ЭСЧФ на положительную сумму корректировки стоимости объектов с учетом НДС и суммы НДС;
– исходный или исправленный ЭСЧФ подписан двумя сторонами, когда поставщик создал, подписал и выставил (направил) дополнительный ЭСЧФ на отрицательную сумму корректировки стоимости объектов с учетом НДС и (или) суммы НДС, при условии подписания этого дополнительного ЭСЧФ стороной покупателя. При неподписании покупателем ЭСЧФ в данной ситуации дополнительный ЭСЧФ имеет статус «На согласовании» (п. 29 Инструкции № 15).
Таким образом, возможность неподписания покупателем дополнительного ЭСЧФ для целей корректировки налоговой базы по НДС существует только при создании дополнительного ЭСЧФ на положительную разницу.
Пример 1. Корректировка НДС по положительным суммовым разницам
Организация отгрузила товар покупателю 15 января 2017 г. Стоимость товара определена в белорусских рублях эквивалентно сумме в евро и составляет 39 423,60 руб. (12 000 евро × 3,2853 руб.). Оплату покупатель производит в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату оплаты. Оплата произведена 20 апреля 2017 г. в размере 40 178,40 руб. (12 000 евро × 3,3482 руб.).
Моментом фактической реализации товаров, отгруженных покупателю, признается 15 января 2017 г. Поскольку момент фактической реализации предшествует моменту определения величины обязательства (20 апреля), возникли положительные суммовые разницы в размере 754,80 руб. (40 178,40 – 39 423,60), в т.ч. НДС в размере 125,80 руб. (754,80 руб. / 120 × 20).
Продавец обязан направить в адрес покупателя дополнительный ЭСЧФ в срок не позднее 24 апреля (не позднее 2 рабочих дней с 20 апреля с учетом выходных дней 22, 23 апреля). Поскольку суммовые разницы положительные, то продавец может корректировать налоговую базу в декларации по НДС за апрель 2017 г. (в случае ежемесячной отчетности по НДС) или за II квартал 2017 г. (в случае ежеквартальной отчетности) независимо от того, будет подписан дополнительный ЭСЧФ покупателем или нет.
Пример 2. Корректировка НДС по отрицательным суммовым разницам
Организация отгрузила товар покупателю 15 января 2017 г. Стоимость товара определена в белорусских рублях эквивалентно сумме в долларах США и равна 23 410,80 руб. (12 000 долл. США × 1,9509 руб.). Оплату покупатель производит в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату оплаты. Оплата произведена 20 апреля 2017 г. в размере 22 558,80 руб. (12 000 долл. США × 1,8799 руб.).
Моментом фактической реализации товаров, отгруженных покупателю, признается 15 января 2017 г. Поскольку момент фактической реализации предшествует моменту определения величины обязательства (20 апреля), возникли отрицательные суммовые разницы в размере (–852,00) руб. (22 558,80 – 23 410,80), в т.ч. НДС в размере (–142,00) руб. (–852,00 руб. / 120 × 20).
Продавец обязан направить в адрес покупателя дополнительный ЭСЧФ в срок не позднее 24 апреля (не позднее 2 рабочих дней с 20 апреля с учетом выходных дней 22, 23 апреля). Поскольку суммовые разницы отрицательные, то продавец может корректировать налоговую базу в декларации по НДС только после подписания дополнительного ЭСЧФ покупателем. Если дополнительный ЭСЧФ подписан не будет, то и уменьшить налоговую базу покупатель не сможет.
Таким образом, организация при получении судебного решения должна выставить дополнительный ЭСЧФ без ссылки на исходный. Срок выставления такого ЭСЧФ – 2 рабочих дня с даты получения судебного решения.
При заполнении дополнительного ЭСЧФ в разд. 6 по стр. 1 указывается:
– в гр. 2 «Наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав» – «Отрицательная суммовая разница»;
– в гр. 7 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без учета НДС, руб.» – (–999,17);
– в гр. 9 «НДС ставка, %» – 20;
– в гр. 10 «НДС сумма, руб.» – (–199,83 руб.);
– в гр. 11 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом НДС, руб.» – 1 199,00.
Поскольку суммовые разницы отрицательные, то уменьшить налоговую базу по НДС организация сможет только в месяце подписания дополнительного ЭСЧФ организацией-должником.
Важно! Подписание ЭСЧФ относится исключительно к доброй воле получателя ЭСЧФ. Никаких законодательных актов, утверждающих обязанность подписания ЭСЧФ получателем, нет.
